劳务报酬还是经营所得？——德恒税法服务与研究中心内部咨询案例解析

2026-11-06

德恒税法服务与研究中心于2020年4月1日起分步开放了内部税法咨询。每年中心均接待数十件、甚至百余件内部税法咨询，涉及合伙企业个人所得税、虚开发票、股权转让、特殊性税务处理、国际税收等诸多涉税业务。中心每年发布《年度税法服务与研究中心内部咨询典型问题汇总》，供德恒同事参考，有效帮助德恒律师提升涉税法律服务水平，扩大了德恒税法的品牌影响力。

近期，中心接到一起涉税民事案件咨询，经当事人同意，本文以该案为例进行税法分析，并借此向大家展示中心内部税法咨询的工作情况。

一、基本案情

2024年5月，A公司（甲方）与李某（乙方）签订《财务顾问协议》，约定：A公司实际控制人拟转让公司股权，委托李某寻找买家，转让价格不低于公司净资产1.5亿元；A公司向李某支付财务顾问服务费260万元；促成交易发生的费用由李某自行承担；李某应向A公司提供税务发票，A公司据此付款。

2025年5月，经李某撮合，A公司与B公司达成并购交易，A公司股权全部转让给B公司。李某在线上注册个体工商户，申请开具发票，并按照经营所得税目申报缴纳了个人所得税，并将发票及完税凭证提交A公司。A公司向李某支付服务费260万元。

2026年3月，某税务局对A公司进行核查，认为A公司支付给李某的260万元属于个人劳务报酬所得，要求A公司按劳务报酬所得代扣代缴个人所得税，并向A公司下发《税务事项通知书》，责令A公司将应扣未扣税款补扣入库。

A公司在给某税务局的回复中确认其与李某之间的交易事实，认为李某所得性质为经营所得，发票未备注须扣缴个人所得税，且李某完税凭证齐备。A公司收到税务事项通知书后通知李某缴纳税款，李某回函明确拒绝，主张其已完税。后A公司按照税务局通知缴纳了该笔税款。

2026年7月，A公司以不当得利纠纷为由向某人民法院提起诉讼，诉请李某返还A公司代为缴纳的税款。2026年10月10日，法院开庭审理，承办法官认为本案构成不当得利并拟作调解；李某明确表示不同意调解。李某代理律师认为，本案不当得利不能成立。

二、税法分析

（一）争议款项的所得性质认定

首先，关于劳务报酬所得和经营所得，税法中分别规定如下：

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第二项规定：“劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。”

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第五项规定：“经营所得，是指：1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得；2.个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；3.个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得。”

其次，需要判断李某提供的是何种服务。税法中没有对介绍服务的具体定义，但可以对应至民法中的居间行为，《中华人民共和国民法典》（以下简称《民法典》）第九百六十一条规定：“中介合同是中介人向委托人报告订立合同的机会或者提供订立合同的媒介服务，委托人支付报酬的合同。”李某与A公司签订《财务顾问协议》，并介绍B公司与A公司达成并购交易。签署的合同虽名为《财务顾问协议》，但李某提供的服务是帮助A公司寻找买家，从中撮合并促成交易，从业务实质判断显然属于中介合同，即李某提供的是介绍服务。

最后，需要判断李某提供的介绍服务所得属于劳务报酬还是经营所得。从主体来看，李某以个人名义签约、个人实际撮合交易，在促成交易前未设立个体工商户或其他经营主体，其报酬应属劳务报酬所得；从业务实质来看，李某注册个体工商户系交易完成后专为开票纳税而设，缺乏真实生产经营实质，故依实质重于形式原则宜认定为劳务报酬所得。但需要注意的是，若该个体工商户具备固定经营场所、雇佣人员、独立账务并持续对外经营，则存在被认定为经营所得的空间，定性应结合完整证据审慎判断。

（二）李某行为之法律定性

劳务报酬所得并入综合所得，适用百分之三至百分之四十五的七级超额累进税率；经营所得适用百分之五至百分之三十五的五级超额累进税率，且可依法减除成本费用，实践中还存在核定征收情形，两者税负差距显著。而李某是否为了降低税负而注册个体工商户转换收入性质，即是否具有不缴或少缴税款的故意，对于李某行为的定性至关重要。围绕这一关键点，中心从三种路径分析李某行为的法律性质。

其一，最严重的情况是李某被认定为偷税。

《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

此外，税总函〔2013〕196号以及税总函〔2016〕274号均提及，税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。

因此，若有证据证明李某主观上具有不缴或少缴税款的故意，为了降低税负而注册个体工商户，并无持续的对外经营，则李某通过转换收入性质进行了虚假的纳税申报，其行为应被定性为偷税，除追征税款、滞纳金外，还会并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款，甚至触及刑事责任。

其二，李某的行为是否可能被认定为避税。

《一般反避税管理办法》第四条规定：“避税安排具有以下特征：(一)以获取税收利益为唯一目的或者主要目的;(二)以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。”刘剑文教授在《避税之法理新探（上）》一文中，把避税界定为：“避税是指纳税人滥用法律形成的可能性，通过法律所未预定的异常的行为安排达成与通常行为方式同一的经济目的，谋求不正当减轻税负的行为。”

中心认为，避税系在形式合法的前提下，利用税法的选择性安排降低税负，但因违背立法目的、缺乏合理商业实质，税务机关可依实质重于形式原则作纳税调整、补征税款，但不予处罚。本案中，李某以个人名义与A公司签订合同、撮合并促成交易，但却在交易达成后注册个体工商户，以个体工商户名义开具发票并纳税，致使真实交易主体（李某个人）与发票主体（个体工商户）不符，形成发票流、业务流、资金流三流不一致。此种安排已不具备形式合法性，反而具有虚开发票的显著特征，即开具与实际经营业务情况不符的发票。因此，中心认为，李某的行为不应被认定为避税。

其三，李某的行为仅被认定为未缴或少缴税款。

《征管法》第五十二条第二款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十一条规定：“税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”

实践中，税务机关对于主观上不具有偷税故意，未采取欺骗、隐瞒手段，但又具有未缴或少缴税款结果的，均认定为未缴或少缴税款，并追征税款和滞纳金，但不予行政处罚。未缴或少缴税款行为是税务工作实践中十分常见的违法行为类型。由于不会受到行政处罚，更无构成犯罪之虞，其法律后果相比偷税要轻微得多。^[1]

若证据不足以证明李某具有偷税故意，而是因政策理解偏差导致的错误纳税申报，比如李某认为确应该注册个体工商户按经营所得纳税等，并非有意转换收入性质，则不应认定李某偷税。

综上，李某行为的定性取决于对主观故意与经营实质的证据认定。

（三）某税务局执法行为的合法性分析

《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）第二条第三款规定：“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。”

但现行《征管法》第六十九条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”

47号文发文时间较早且效力层级低，虽仍有效但确存在不合理之处。如果扣缴义务人对以前未履行扣缴义务的对象已完成支付且今后不再负有其他支付义务，那么，扣缴义务人执行47号文规定基本上不可能，如楚光波、潘洪新在《税务机关不应向扣缴义务人追缴无法扣缴的税款》^[2]一文中提到：“如已结清工资的离职员工以前未扣缴的工资、薪金个人所得税；因促销向非特定人员赠送礼品应扣未扣的个人所得税；无雇佣关系自然人劳务完成、报酬结清情况下其劳务报酬应扣未扣个人所得税等，在上述情况下，扣缴义务人已经不可能再补扣、补缴，此时税务机关直接向扣缴义务人追缴少扣缴的税款，是违反法律规定的。”

因此，按照《征管法》第六十九条规定，本案中虽然A公司作为扣缴义务人未履行代扣代缴义务，致使国家税款未能及时足额入库，但其不是纳税人，不负有缴纳税款的义务。因此，可以对扣缴义务人予以行政处罚，但由税务机关履行向纳税人追缴税款。

但某税务局向A公司下发《税务事项通知书》，责令A公司将应扣未扣税款补扣入库。此时，A公司已向李某结清报酬且之后不再负有其他支付义务，某税务局要求A公司补扣税款，实际上是将追缴税款的义务转移给扣缴义务人，违反《征管法》规定。而本案中A公司最终自行缴纳了该笔税款，在李某未予返还的情况下，A公司实际承担了纳税义务，明显不符合税法规定。

此外，李某此前已就其取得的260万元以个体工商户经营所得名义申报缴纳个人所得税，即便最终认定应按照劳务报酬所得缴纳个人所得税，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十九条规定：“当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的，退还纳税人。”即某税务局不应直接全额另征，而应将李某已缴税款先行抵扣，差额另征，否则将出现同一笔收入被课征两次个人所得税的双重征税问题，亦违反税法规定。

（四）扣缴义务人及纳税人的救济路径

1.李某和A公司均可提起行政复议及行政诉讼

中心认为，税务机关对李某260万元所得的性质认定是本案救济路径选择的基础。在某税务局向A公司下发的责令补扣税款的《税务事项通知书》中，其实已表明某税务局认定李某取得的260万元属于劳务报酬所得，故A公司作为支付方负有代扣代缴义务。该认定直接关系到李某的纳税义务与税负。据此，本案救济主体有二：其一，虽然李某并非该通知书的直接相对人，但作为纳税人却具有利害关系，因此可以提起行政复议及行政诉讼进行救济。其二，A公司作为行政相对人，亦可通过行政复议及行政诉讼寻求救济。

2.李某与A公司复议及诉讼路径之别

其一，李某的行政复议及行政诉讼。针对《税务事项通知书》，李某可从两个层面针对实体问题提出抗辩：一方面，针对260万收入的性质提出抗辩，另一方面，即便按照劳务报酬所得认定，某税务局认定数额亦有误，应按抵扣已缴税款后的差额补缴。若复议结果未达预期，李某可自收到复议决定书之日起十五日内依法提起行政诉讼。

其二，A公司的行政复议及行政诉讼。A公司可针对某税务局下发的《税务事项通知书》提起行政复议，请求复议机关变更或撤销该《税务事项通知书》。结合前述对税务局执法行为合法性的分析，若通知书要求扣缴义务人A公司向李某追缴税款、或者直接向A公司追缴少扣缴的税款，均违反法律规定，A公司作为行政相对人，其合法权益受到侵害，可以上述行为违法为由，自收到《税务事项通知书》之日起六十日内，向其上一级税务机关申请行政复议。

但须指出，《征管法》第五十一条关于退税的规定仅限于纳税人，但本案中，A公司并非依据纳税人的退税权而申请复议，而是基于某税务局的违法行政行为申请复议，若《税务事项通知书》被撤销，则附随的法律后果是返还A公司替李某缴纳的税款。同样地，若复议结果未达预期，A公司可以选择继续行政诉讼。

3.行政程序认定结果的三种情形

若李某260万收入被定性为经营所得，则A公司的缴纳并未消灭李某任何真实税收债务，李某并未因此受益，故李某不构成不当得利，A公司不能向李某主张返还。A公司可依前述路径经复议或诉讼撤销或变更《税务事项通知书》后，请求税务机关返还其代缴的税款。

若李某260万收入被定性为劳务报酬所得且金额正确，则在A公司向李某提起的不当得利民事诉讼中，按照已有判例如（2023）兵0102民初23号，由于A公司为法定扣缴义务人，在未能代扣的情况下垫资为李某代缴税款的行为导致其自身财产利益受到损失，李某所得包含应纳未纳税款因此获得了利益，且李某获利无事实和法律之依据，能够构成不当得利。李某在按照不当得利返还A公司代缴税款后，结合某税务局的实际认定，可将事实情况反馈给其按照经营所得税目缴纳个人所得税的税务局，并申请退税。

若李某260万收入被定性为劳务报酬所得但金额有误，需根据《税务事项通知书》被撤销还是变更而进行后续判断。比如《税务事项通知书》金额被变更，则某税务局应返还A公司多代缴的税款，同时不当得利之诉中，李某按照A公司最终实际代缴金额予以偿还。

4.行政程序与民事程序的衔接

若李某或A公司提起行政复议及行政诉讼，则260万收入的性质、A公司代缴税款的依据之法律效力均处于不确定状态，而该认定恰恰是A公司不当得利之诉的先决事实——《税务事项通知书》合法有效，即定性为劳务报酬且金额正确，则李某受益，诉求可能成立；《税务事项通知书》被撤销或变更，则A公司据以代缴税款的前提不存在，不当得利之诉求难以成立。依据《中华人民共和国民事诉讼法》第一百五十三条第（五）项规定：“本案必须以另一案的审理结果为依据，而另一案尚未审结的，应当中止诉讼。”实践中，税务机关对所得性质的专业认定具有较强证明力，民事裁判一般不宜与之直接冲突，故在行政复议及行政诉讼程序已启动且结果未定的情形下，A公司的不当得利民事诉讼通常会被裁定中止，待行政复议及可能的行政诉讼作出终局认定后再恢复审理。

三、中心服务与联系方式

中心有多位资深税法律师，曾长期供职于税务局、海关等国家机关，深谙税务机关内部工作逻辑，亦主办多起税务行政复议和行政诉讼案件，经验丰富，为前来咨询的同事提供了专业帮助。

中心通过邮件（xujs@dehenglaw.com）、微信、电话等多种途径接收全国各办公室同事的涉税法律问题咨询，一般回复时长为3个工作日。欢迎有涉税法律问题的同事联系，一同交流探讨。

参考文献：

[1]引自北京德恒律师事务所易明律师《范冰冰涉税案的法律分析》一文，原文链接：

https://www.dehenglaw.com/CN/tansuocontent/0008/012746/7.aspx?MID=0902&AID=

[2]原文刊载于《中国税务报》2012年09月10日第06版，链接：

https://www.ctaxnews.net.cn/paper/pc/con/201209/10/content_22035.html

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