浅议破产案件中教育费附加、地方教育附加债权性质

2026-09-02

引言

国家税务总局《关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第四条规定：“（一）税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）、滞纳金及罚款。”在过去实践中，管理人一般将教育费附加及地方教育附加（以下简称“两费”）认定为普通债权，税务机关一般也会认可管理人的认定结果。但在《国家税务总局 最高人民法院关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》（国家税务总局 最高人民法院公告2025年第24号，以下简称“24号公告”）实施后，税务机关对“两费”的债权性质认定出现重大变化，其以该公告为由要求管理人将“两费”认定为税款债权。对此，笔者认为“两费”的债权性质不因24公告的实施而出现根本转变。

一、“两费”与税收的法理辨析

（一）税收的法律属性

税收是国家凭借政治权力，依据法律规定强制征收的财政收入。《中华人民共和国立法法》第十一条第六项明确规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。我国现行法定税种为增值税、企业所得税等18个税种，不包含教育费附加与地方教育附加。

（二）“两费”的法律属性

《中华人民共和国教育法》第五十八条仅规定税务机关依法足额征收教育费附加，并未赋予其税收性质。财政部公布《全国性及中央部门和单位行政事业性收费目录清单》、《全国性及中央部门和单位涉企行政事业性收费目录清单》和《全国政府性基金目录清单》的公告（财政部公告2014年第80号）均明确将“两费”列为政府性基金。国家税务总局官方网站公布的《税务机关负责征收的非税收入项目清单（政府性基金）》亦作同样规定。

（三）“两费”与税收的本质区别

1.设定依据及其法律位阶不同

税收的设定遵循税收法定原则。《中华人民共和国立法法》（2023年修订）第十一条第六项规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度属于法律保留事项，只能由全国人民代表大会及其常务委员会制定法律予以规定。税收通常以税法的形式颁布，立法层次和法律效力较高。

财政部发布的《政府性基金管理暂行办法》规定，设立政府性基金必须有法律、行政法规和中共中央、国务院文件作为依据。教育费附加的设定依据是国务院发布的《征收教育费附加的暂行规定》（国发〔1986〕50号），制定主体为国务院，法律位阶为行政法规。地方教育附加的设定依据为财政部《关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》（财综〔2010〕98号），制定主体为财政部，法律位阶为部门规范性文件。与税收相比，两费的设立依据法律位阶相对较低。

2.资金用途不同

税收收入进入一般公共预算，由国家统一支配，用于满足社会公共需要，不具有特定的用途指向。一般公共预算以税收为主体，安排用于保障和改善民生、推动经济社会发展、维护国家安全、维持国家机构正常运转等方面的支出。

“两费”具有专项用途。《征收教育费附加的暂行规定》第五条将教育费附加纳入预算管理，作为教育专项资金，《关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》第三条明确地方教育附加专项用于发展教育事业。其预算编制遵循“以收定支、专款专用、收支平衡”的原则。

二、税款债权优先受偿的法理基础及其对“两费”的适用排除

（一）税款债权优先受偿的法理基础

《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条将破产债权划分为三个清偿顺序：第一顺序为职工工资、医疗伤残补助、抚恤费用等；第二顺序为破产人所欠税款；第三顺序为普通破产债权。

税款债权之所以享有优先于普通债权的清偿顺位，其法理基础主要有二：其一，税收的公益属性具有基础性和全局性。税收是国家财政收入的主要来源，用于保障国家机器运转和公共服务供给。税收的公益性具有基础性、全局性——服务于全体社会成员的整体利益与长远利益，是国家财政的“压舱石”。这种公益属性使得税收债权区别于仅代表特定债权人私人利益的普通民事债权。其二，税收债权的风险性。与普通民事债权相比，税收债权在实现过程中面临更大的风险。税务机关代表国家行使税收债权的权力受到诸多法律程序的限制，尤其是在企业进入破产程序后，税收债权若与普通债权处于同等地位，将面临更大的无法受偿风险。

（二）政府性基金虽具公益性但不享有优先权的法理逻辑

政府性基金虽然也具有一定的公益性（专项用于特定公共事业），但在破产清偿顺位中不享有与税收同等的优先权，其根本原因在于：税法与破产法对“公益性”的认定存在层次差异，且立法者在价值衡量中作出了明确选择。

第一，公益性的层次不同。税收的公益性具有基础性和全局性——税收是保障国家机器运转和公共服务供给的基础性物质保障，其服务于全体社会成员的整体与长远利益。而政府性基金的公益性服务于特定领域（如教育、文化、水利、城市建设等），范围相对局部，层次和广度不及税收。

第二，清偿顺位由《企业破产法》明确规定。《企业破产法》第一百一十三条明确将“税款”列为第二顺序优先受偿，但未将“政府性基金”列入优先清偿的第二顺序。这一立法选择本身即表明：立法者仅认可税收的优先地位，而未将政府性基金纳入同等保护。

第三，司法实践的支持。长春市朝阳区税务局诉吉林省意江南大酒店有限公司破产债权确认纠纷案【（2022）吉01民初3135号】中， 长春市中级人民法院认为：按照《立法法》的规定，我国税种的设立及征收均需经法律法规规定。朝阳区税务局主张两项教育附加构成税收债权的依据是国家税务总局2019年第48号公告，但该公告属于部门规章，且未明确说明两项教育附加属于税收债权。因此，不应将两项教育附加认定为税收债权，遂判决驳回朝阳区税务局的诉讼请求。

（三）同类政府性基金的实践佐证

文化事业建设费、水利建设基金与两费具有以下共性：（1）性质相同：均属于政府性基金，而非税收；（2）计费依据相似：均以增值税、消费税相关数额为计征依据；（3）用途特定：均专项用于特定公共事业（教育、文化、水利）；（4）征收主体相同：均由税务机关负责征收。

文化事业建设费、水利建设基金作为政府性基金，不因其由税务机关征收而改变其非税收入属性，在破产程序中亦不享有税收债权的优先受偿地位，通常被认定为普通债权。

城市建设配套费虽与两费计费依据不同，但同属政府性基金，亦被认定为普通债权：重某与重庆市宝雍房地产开发有限公司破产债权确认纠纷案【（2021）渝05民初3959号】：重庆市第五中级人民法院认为，城市建设配套费属于城市人民政府强制征收的政府性基金，不属于法律规定的税种。欠缴城市建设配套费形成的债权，不能按照《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条第一款第（二）项所规定的“税款”债权予以清偿。该案裁判逻辑可类推适用于两费——同为政府性基金，两费同样不应享有税收债权的优先受偿地位。

（四）两费在《企业破产法》框架下的定位

综合上述分析，两费在《企业破产法》框架下的定位应当是普通债权，而非税款债权：

其一，从文义解释来看，《企业破产法》第一百一十三条规定的“税款”，应当严格理解为法律意义上的税收，不包括政府性基金等非税收入。“两费”作为政府性基金，不属于“税款”的文义范围。

其二，从体系解释来看，如果将两费归入“税款”类别，实质上是在没有法律依据的情况下扩大了“税款”的范围，违背了《企业破产法》分类体系的严谨性。

其三，从同类政府性基金的实践来看，文化事业建设费、水利建设基金、城市建设配套费等与“两费”性质相同、计费依据相似的政府性基金，在破产程序中均被认定为普通债权。“两费”的债权性质认定逻辑应当与此保持一致。

其四，从目的解释来看，将“两费”认定为普通债权，符合《企业破产法》保障各类债权人公平受偿的立法目的。如果与税款混同，在债务人财产不足以清偿税款债权的情形下，将直接稀释税款债权，损害税收债权的优先受偿权。

三、24号公告与现行法律规定的关系

（一）24号公告的法律位阶与规范性质

24号公告系由国家税务总局与最高人民法院联合发布的规范性文件，其法律位阶为部门规章性质的规范性文件。根据《中华人民共和国立法法》的规定，税种的设立属于法律保留事项，部门规章不得与法律、行政法规相抵触。

（二）24号公告不能改变“两费”的法律定性

24号公告第一条第一款规定：“税务机关在人民法院确定的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）、税款滞纳金、罚款以及因特别纳税调整产生的利息。”该条款在表述上将“两费”包含在税款之中，但仅是申报范围上的程序性表述，而非对“两费”法律性质的实质性改变。

其一，从法律位阶来看。“两费”作为政府性基金的非税收入性质，是由《政府非税收入管理办法》等法规所确定的。24号公告作为部门规章，无权超越上位法改变“两费”的法律定性。

其二，从规范目的来看。国家税务总局在官方解读中明确指出：“为规范税务机关作为税费债权人申报债权工作，《公告》第一条明确，税务机关申报的税费债权包括……”由此可见，24号公告第一条是对税务机关申报范围的程序性指引，而非对债权性质的实体性认定。

其三，从历史延续性来看。将“两费”包含在税款中的表述方式并非24号公告首次提出。2019年第48号公告第四条已经采用了完全相同的表述。在2019年第48号公告实施后的数年间，司法实践的主流观点仍然是将“两费”认定为普通债权而非税款债权【例如（2021）渝05民初3959号案】。24号公告在“两费”的申报表述上与2019年第48号公告一致。

（三）财税管理上的“视同”不等于法律定性上的“等同”

财税部门出于征收管理便利的需要，将“两费”“视同”税收进行征收管理，但这仅仅是征收环节的技术性安排，不改变“两费”在破产清偿顺位中的法律性质。“视同”是一种法律拟制技术，法律拟制的适用范围和效果严格限定于立法者预设的具体场景，不得任意扩张。“视同”适用范围限于征收管理环节，不能扩张至破产清偿顺位这一完全不同的法律领域。破产债权的分类和清偿顺位由《企业破产法》统一规定，财税部门无权通过“视同”安排改变破产法确立的清偿规则。

四、政策导向不等于现行法律规定

（一）“视同税款”的政策导向本质

24号公告将“两费”与税款并列表述，其背景在于财税体制改革的长远方向。2024年7月，党的二十届三中全会明确提出“研究把城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合并为地方附加税”。2026年3月，财政部发布《2025年法治政府建设年度报告》，首次将制定地方附加税法列入工作部署。

但需要明确的是：政策导向不等于现行法律定性。破产程序中债权性质的认定，必须严格依据现行有效的法律规定，而非未来的政策趋势。

（二）政策导向不能替代法律适用

“费改税”改革方向能够说明“两费”目前尚未被纳入税收法律体系，是改革动向对现状的反向印证。但在现行法律框架下应当如何定性，仍需回归《企业破产法》《政府非税收入管理办法》等现行规定进行判断，不能以改革方向替代现行法律适用。

破产债权认定应当遵从现行法律规定而非政策导向。《企业破产法》第一百一十三条是确定破产债权清偿顺序的直接法律依据。在该条款未作修改之前，政策文件或改革动向不能替代法律适用。“费改税”一旦完成，“两费”成为法律意义上的税收，其在破产程序中的债权性质将随之发生改变——届时当然适用《企业破产法》第一百一十三条规定的税款债权优先受偿规则。但在“费改税”完成之前，“两费”在法律性质上仍属于政府性基金（非税收入），其在破产程序中的债权性质只能依据现行《企业破产法》进行认定。

（三）立法权与行政权的界限

税种的设立属于全国人大及其常委会的立法权限，财政部门无权通过规范性文件创设税收，最高人民法院亦无权通过司法解释将非税收入“解释”为税收。24号公告作为部门规章，不能超越上位法改变“两费”的法律定性。同理，政策导向中的“费改税”改革方向，也须经过完整的立法程序才能成为具有法律效力的规定——在此之前，其对现行法律适用不具有约束力。

结语

教育费附加与地方教育附加在破产程序中的债权性质认定，不是一个可以通过行政公告简单回答的问题，而是一个需要回归法律基本原理进行严谨分析的法律问题。

从法理层面看，“两费”属于政府性基金、非税收入，与税收在法律性质上存在根本区别——税收由法律设定，体现税收法定原则；“两费”由行政法规及规范性文件设定，无须遵循法律保留标准。从规范层面看，《企业破产法》第一百一十三条规定的“税款”应当严格理解为法律意义上的税收，不包括非税收入。从权限层面看，24号公告作为部门规章，无权改变上位法已经明确的法律定性。从同类基金的实践看，文化事业建设费、水利建设基金、城市建设配套费等与“两费”性质相同、计费依据相似的政府性基金，在破产程序中均被认定为普通债权——“两费”的认定逻辑应当与此保持一致。从改革动向看，国家正在推进将两费“费改税”为地方附加税——这恰恰说明“两费”目前仍属于“费”而非“税”。因此，管理人在审查税务机关申报的债权时，应坚持这一基本立场。同时，笔者也期待在未来的《企业破产法》修订或相关司法解释中，能够对这一问题作出更加明确、统一的规定，以消除实务中的争议与分歧。

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