《刑事审判参考》147辑（惩处危害税收征管犯罪专辑）的十大亮点

2026-05-09

《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）生效后，涉税犯罪案件的罪名认定，争议不断，主要集中在“虚抵进项税额”的理解和适用、对于不以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票行为的认定、虚开增值税专用发票犯罪与非法出售（购买）增值税专用发票犯罪的区分、第十条第二款出罪条款的理解等方面。人民法院案例库中涉税犯罪入库案例调整后，入库案例数量减少，2025年11月，最高人民法院又公布了8个典型案例，但可供研究的案例样本依然较少，尚且不能全面回应司法实践中的诸多争议。《刑事审判参考》147辑的发布，给司法实务者提供了更多的范本。笔者研读后，认为该专辑有十大亮点：

一、明确逃税罪行政处理前置的要件

最高人民法院发布的依法惩治危害税收征管犯罪典型案例“郭某、刘某逃税案”中，一审法院判处虚开增值税专用发票罪，二审法院改为逃税罪。笔者看到法院将定性从他罪改为逃税罪，一直困惑此类情形是否依然需适用《刑法》第二百零一条第四款行政处理前置的规定。

对此，专辑中“钱某逃税案”明确：对未经税务机关先行处理的案件进入审判环节，应当按照 《刑法》第二百零一条第四款的规定，由税务机关对被告人下达追缴通知。被告人能够按照税务机关的通知补缴税款、缴纳滞纳金，接受行政处罚的，则不应追究被告人刑事责任；反之，被告人不能履行行政义务的，则法院应当对被告人定罪判刑。

概言之，涉税犯罪案件不能直接将他罪改为逃税罪，仍须审查是否存在行政处理前置的情形。此外，须注意的是，逃税罪的行政前置仅要求税务机关作行政处理，不必然要求作出行政处罚。

二、明确不以偷逃增值税为目的且未造成增值税损失的虚开增值税专用发票行为，不认定为虚开增值税专用发票罪

笔者曾参与辩护多例石化行业“变名销售”的虚开案件，该类案件辩护人主张涉案行为没有造成国家增值税损失，应定性为逃税犯罪，遗憾的是，大部分案件最终都以虚开增值税专用发票罪定罪判刑。

专辑中“潘某某等人逃税案”就是典型的“变票”案件，一审认定虚开增值税专用发票罪，二审改为逃税罪，该案例的裁判思路再次强调：行为人既没有骗取增值税的主观故意，又没有通过抵扣方式骗取国家税款的行为，不构成虚开增值税专用发票罪。

参照此案例，笔者认为，在税收洼地设立公司，开具增值税专用发票偷逃个人所得税的行为亦不应认定为虚开增值税专用发票犯罪。

三、明确“虚抵进项税额”的适用条件

司法解释将“虚抵进项税额”定性为逃税犯罪的手段，如何认定“虚抵进项税额”，两高作出了截然不同的理解，最高人民检察院认为：“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。最高人民法院则认为：如果是逃税目的，没有超出应纳税额，成立逃税罪。如果超出，按照想象竞合犯从一重处理。最高人民法院办公厅印发的《对关于明确虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”行为性质建议的答复》（法办函〔2025〕1595号）再次重申了该观点。

专辑中“郭某、刘某逃税案”明确：通过虚增进项税额进行抵扣，虚假抵扣的税额未超过应纳税额，根据主客观相统一原则，也应以逃税罪论处。

笔者认为，参照该案例的裁判逻辑，如实代开进项的行为不应定性为虚开增值税专用发票犯罪。同时，是否超过应纳税义务范围，进项、销项数额的比较尤为重要，应是有真实销售但未开票，销项数额大于进项，且虚开的进项数额未超过销项数额。

四、明确通过虚开发票逃税的行为，可以不以虚开发票罪追责

存有行为人通过虚开发票的方式来实现逃税的现象，倘若行为人补缴税款，不能追究逃税罪的责任，能否依照《刑法》第二百零五条之一的规定，认定其构成虚开发票罪，存有争议。

一种观点认为，目的行为尚且不被追究刑事责任，手段行为则更不能被追究刑事责任，且逃税行为往往都是通过犯罪手段实现，如对该手段追究刑事责任，则可能导致《刑法》第二百零一条第四款的规定被架空。另一种观点则认为，应该依法追究手段行为的刑事责任。该问题争议巨大，且涉及虚开发票罪与逃税罪的界分，司法解释并未予以明确。

专辑中“新疆百某房地产开发有限公司、毛某东逃税”相较于司法解释理解与适用中的观点更进一步：对于有长期以某种犯罪的手段逃税，以犯罪手段逃税造成税款损失特别巨大，社会影响特别恶劣等情形的，即便因纳税人根据税务机关要求补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚而不被追究逃税罪刑事责任 ，对该手段行为仍可追究刑事责任。

换言之，依照该案例的观点，存有对逃税罪不予追究刑事责任后，手段行为（虚开发票）亦不定性为犯罪的辩护空间。

同时，笔者依然疑惑：虚开发票罪与逃税罪，究竟如何界分？倘若将虚开发票的逃税行为定性为逃税罪之后，是否会将虚开发票罪空置？

五、明确票货分离模式，明知他人骗抵税款时可以定罪

票货分离模式是指A、B公司交易，A公司把货物交给B公司，却把发票开给了C公司；也有B公司从A公司采购货物，发票由C公司开给B公司的情况；甚至还有“组合”的情形，如人民法院案例库的夏某虚开增值税专用发票案（原入库编号：2024-03-1-146-001，现已移出）：夏某为某建材公司实际经营者（要票不要货），王某、宋某作为真实用油方（要货不要票）实际出资，以某建材公司名义向某石油化工公司采购燃料油，王某、宋某将增值税专用发票交给夏某，夏某向王某、宋某支付开票费。

上述现象在生活中较为普遍，是否构成犯罪，争议巨大。辩护人主张，此类情形有真实货物交易背景，实质上没有造成国家增值税税款的损失，不应定性为犯罪。新涉税司法解释对票货分离的情形能否构成犯罪，并未明确。

专辑中“陈某某虚开增值税专用发票案 ”以“明知受票方骗抵税款”为切入点，认定票货分离方式可以定性为犯罪。笔者认为，“明知受票方骗抵税款”的要件会被虚化，从受货、受票一方来看，接收货物方只要参与票货分离的交易链条，知晓自己拿到货物的发票开给了别人，就难以论证不知情受票方不是在骗抵税款。除非接收货物方只是单纯低价购货，不清楚发票的开具情况。

同时，案例并未明确有无追究糖业公司的刑事责任。笔者认为，开票方票货分离的情形，存在开票方不知情（善意开票）的辩护空间。针对开票方的责任，周光权教授认为：开票人可以是间接故意 ，即明知他人可能实施骗税行为而放任的，也可能构成犯罪。

六、明确非法出售增值税专用发票罪的适用条件

《刑事审判参考》第1209号“王小禹、鞠井田虚开增值税专用发票案”明确：非法出售真实的空白增值税专用发票，认定为非法出售增值税专用发票罪。鉴于此，许多人提出非法出售增值税专用发票罪针对的是空白的增值税专用发票。

最高人民法院发布的依法惩治危害税收征管犯罪典型案例中的“沈某某非法出售增值税专用发票案”则认定：对于非法出售增值税专用发票罪的对象是否只能限定于空白增值税专用发票，对此应有与时俱进的理解，而不能将此罪犯罪对象仅限于空白增值税专用发票。专辑中“贾某某非法出售增值税专用发票、非法出售发票案”亦持此观点。值得注意的是，专辑中“关于虚开增值税专用发票罪法律适用问题专家论证会会议纪要”提到：陈兴良、周光权、刘艳红认为非法出售增值税专用发票罪的对象仅限于空白的发票。刘剑文教授对此也持同样观点。

专辑中“陈某某虚开增值税专用发票案”认定：非法出售增值税专用发票罪主要针对的犯罪主体是作为发票犯罪源头的空壳开票公司，非法出售增值税专用发票行为针对的是不特定对象，开票方对受票方取得发票的目的不明知、不关心，其社会危害性在于使发票处于失控状态，具有严重侵害国家税款权益的风险。

依照上述案例的观点，认定非法出售增值税专用发票罪，主要审查是否针对不特定对象开具发票，对实体企业偶尔对外不实开具少量发票并收取少量手续费的，以本罪论处需慎重。

同时，专辑中“黄某昌、黄某娜虚开发票、被诉非法出售增值税专用发票案”进一步明确：非法出售的不是具有骗抵税款功能的增值税专用发票，国家的税款就不存在被骗抵的危险，即使以开票为业的是空壳公司，亦不构成非法出售增值税专用发票罪。

如此，笔者疑问：行为人成立空壳公司对外暴力虚开，倘若造成了增值税的损失，定性非法出售增值税专用发票罪，还是为他人虚开型的虚开增值税专用发票罪？对此，专辑中“贾某某非法出售增值税专用发票、非法出售发票案”的观点是：如果查明开票方主观上与受票方具有骗抵税款共同犯罪的故意而相互勾结，那么开票方从受票方处收取手续费而开票的行为， 既符合非法出售增值税专用发票罪的构成要件 ，也属于为他人虚开型的虚开增值税专用发票罪的共犯，以虚开增值税专用发票罪定罪处罚符合法律规定和共同犯罪原理。概言之，案例以是否“具有骗抵税款共同犯意”为标准，区分2罪，有骗抵税款的犯意联络，定虚开增值税专用发票罪，没有则认定非法出售增值税专用发票罪。

七、明确不以骗取税款为目的的虚开增值税专用发票行为，可以定性虚开发票罪

对于不符合虚开增值税专用发票罪构成要件的案件能否定性为虚开发票罪，各地的处理方式不一。

专辑中“黄某昌、黄某娜虚开发票、被诉非法出售增值税专用发票案”明确：对缴纳了对应的增值税款后再对外不实开具增值税专用发票的行为，以虚开发票罪追究刑事责任是正确的。

八、明确司法解释中的税款仅指增值税

司法解释第十条第二款规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”其中“税款”仅指增值税还是包含消费税、个人所得税等税种，司法解释及理解与适用均未明确。

专辑中“黄某昌、黄某娜虚开发票、被诉非法出售增值税专用发票案”认定：这里的骗抵税款 、抵扣税款均仅指增值税，不包含企业所得税 、消费税等税种。

同时，该案例进一步明确：第十一条规定的作为虚开增值税专用发票罪追诉、加重情节的税款，同样仅指增值税款，不包含企业所得税、消费税等税款。

九、明确开票方、受票方可以分别定罪

A、B公司交易，A公司把货物交付给了B公司，把发票开给了C公司，但C公司存有“虚抵进项税额”情形，C公司的行为应定性为逃税犯罪，此时，如何认定A公司的行为？是逃税的共犯，还是虚开增值税专用发票罪？

对此，专辑中“贾某某非法出售增值税专用发票、非法出售发票案”明确：开票方行为定性不受制于受票方的行为性质。

值得注意的是，专辑中“关于虚开增值税专用发票罪法律适用问题专家论证会会议纪要”的观点与案例存有差异：陈兴良、周光权、刘艳红认为，出票方与受票方系共同犯罪，出票方的行为性质由受票方的行为性质决定。

十、明确虚开发票罪与非法出售发票罪的界分

《刑法》第二百零五条之一规定了虚开发票罪，第二百零九条规定了非法出售发票罪，两者的刑档相同，前者未明确罚金刑上限，后者规定了最高五十万元的罚金。如何区分两罪，此前的司法实践中较少涉及。

专辑中“汤某红、汤某阳、孙某杰等人虚开发票案”主要从：虚开发票罪的行为对象不包括空白发票；非法出售发票罪的主体多为非法获取发票的人，绝大多数是职业“票贩子 ”；非法出售发票罪的行为一般都具有牟利目的等角度作出区分，并进一步说明：尽管理论上两罪存在诸多不同，但实践中两罪还是存在较大范围的交叉。构成犯罪的，属于一行为同时触犯两罪名的犯罪竞合，按照竞合犯从一重处的一般处断规则，以虚开发票罪论处即可。

综上，笔者认为，《刑事审判参考》147辑（惩处危害税收征管犯罪专辑）相较于司法解释的理解与适用和以往案例，有着非常大的细化，重申了只有基于骗取国家增值税款的目的而实施的虚开抵扣行为，才可能构成虚开增值税专用发票罪。即便通过虚开增值税专用发票的方式虚抵进项税额，也可能不构成虚开增值税专用发票罪等观点，更加全面、深入地回应了司法实践中关切的话题，对办理此类案件具有重要的参考价值。同时，笔者也注意到，非法出售增值税专用发票罪的对象是否仅限于空白发票、《刑法》第二百零五条第三款“为他人虚开”“介绍他人虚开”的适用、非法购买增值税专用发票犯罪的认定等问题，理论观点与司法实务存有差异，仍有巨大的探讨空间。

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