“挂靠”施工情形下建工企业开具发票的刑事风险防范
2025-10-31
引言：
“挂靠”是建筑工程行业中对“借用资质”行为的俗称，指不具备法定资质或资质等级不足的单位或个人，以具备相应资质的建筑施工企业名义承揽工程的行为。作为一种普遍存在的施工模式，挂靠在促进建筑业市场活力的同时，也因其涉及发包方、被挂靠方、挂靠方等多方主体，衍生出一系列复杂的法律问题。建工行业“挂靠”开票非常常见，且开具的发票金额往往十分巨大，如果开票不规范很可能被税务机关认定为“虚开”，此类案件涉刑后“出罪”或“罪轻”的难度极大，同类参考案例严重不足。
以笔者代理的一起真实案例为例：B公司承包了A公司的一个房地产建设项目，后B公司与C公司签订了专业分包合同，将该房地产建设项目主体以外的工程分包给C公司，实际上该部分工程是由自然人张三组织施工队挂靠在C公司名下实施，C公司收取部分管理费。工程竣工验收后，税务机关在对B公司纳税等情况进行核查时，认定B公司在该房地产建设项目中系在没有真实经营业务的情况下，让C公司为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，税务机关认为B公司的行为涉嫌虚开增值税专用发票罪并将案件移送公安机关进行处理。目前该案件还处于刑事程序之中。
基于该真实案例，本文主要研究探讨工程存在“挂靠”情形下，被挂靠人向受票方开具增值税专用发票，开票方与受票方是否构成虚开增值税专用发票罪。同时，提示相关企业做好此类事件的刑事风险防范。
一、税法对“挂靠”开票行为的认定
国家税务总局于2014年7月2日发布《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），该公告明确了纳税人对外开具增值税专用发票同时符合公告所列三种情形的，不属于对外虚开增值税专用发票，受票方可以抵扣进项税额。简单概括该公告的内容，即对外开具增值税专用发票，符合三个条件的，不认定为虚开：1.发生了真实交易； 2.收取了款项或取得索取销售款的凭据；3.发票内容真实，来源和形式合法。
同时，国家税务总局办公厅在对39 号公告的解读中明确了挂靠行为开票的适用规则，具体如下：
第一，若挂靠方以被挂靠方名义向受票方销售货物、提供应税劳务或服务，应以被挂靠方为纳税人。此时被挂靠方按规定向受票方开具增值税专用发票，属于39 号公告规定的合法行为，不构成虚开；
第二，若挂靠方以自身名义向受票方开展业务，被挂靠方与该业务无关，则应以挂靠方为纳税人。此种情况下，被挂靠方就该业务开具增值税专用发票，则不属于39 号公告规定的合法情形。
二、刑事领域对“挂靠”开票行为的认定
2015年6月，最高人民法院研究室在《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研〔2015〕58号）中首次在税法基础上，明确了刑事领域对挂靠开票行为的认定意见：挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。
2018年12月4日，最高人民法院发布《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）》，通过典型案例的方式明确了“挂靠”开票行为不构成虚开增值税专用发票罪的指导意见。该案为张某强虚开增值税专用发票案（中华人民共和国最高人民法院2016最高法刑核51732773号刑事裁定书），最高人民法院裁判要旨：被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。
2024年3月20日，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》正式实施，解释第十条第二款规定：为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。最高人民法院认为是否构成虚开增值税专用发票罪关键在于两点：其一，行为人主观上是否具有骗抵国家税款的故意；其二，行为人客观上是否对国家税款造成损失。
通过上述最高人民法院发布的复函，案例及司法解释，可以看出随着我国社会经济的发展，交易模式越来越多样、复杂，刑事领域对于虚开增值税专用发票的认定已经从形式判断转变为实质判断。
三、司法实践中“挂靠开票”不构成虚开犯罪的认定要点
就笔者代理的该起案件为例，笔者在接受委托并阅卷后，对该案件进行了详细的分析和类案检索，认为本案属于实践中典型的工程挂靠模式，B公司接受C公司开具的建设工程专用发票符合前述最高人民法院研究室58号复函所规定的情形，B公司不构成刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票罪”。主要认定理由包括以下几个方面：
（一）“真实交易”是重要前提
无论是从税法层面还是刑法层面来看，认定是否属于“虚开”都离不开“真实交易”这一重要前提。本案中房地产建设项目已竣工验收，在案证据包括分包合同项下的施工资料、施工合同、工资表、现场照片等，均能反映分包工程的实际施工情况，能够证实本案交易真实，项目真实存在。
目前，已经公开的“挂靠开票”不构成虚开增值税专用发票罪的案例主要有：陈祖琪虚开增值税专用发票案（2018黑0127刑初99号）、滦检公诉刑不诉（2018）12号刘某虚开增值税专用发票不起诉案、张永军虚开增值税专用发票案（2017冀01刑终334号）、张某强虚开增值税专用发票案（2016冀1081刑初287号）。笔者在威科先行案例检索平台以“挂靠”“虚开增值税专用发票”为关键词进行检索，检索到的诸多判决书及裁定书中辩护人均以上述案例的裁判要旨进行了引用说理。
另外，司法机关判断有无真实交易的思路往往是审查“四流”（货物流、资金流、发票流、合同流）是否一致，但是现实生活中存在一些特殊情形，如物流、建筑等行业，因业务复杂、涉及跨地域合作，加上业务模式的特殊性和行业惯例，可能出现四流不一致。因此，在遇到特殊交易模式时必须根据是否有真实交易等实际情况进行具体分析。
（二）经营模式符合“挂靠”的特征
挂靠经营的主要特征有三：一是借用行为；二是独立核算行为；三是临时性行为（参考陈祖琪虚开增值税专用发票案）。在司法实践中区分“挂靠”和“虚开”可以从以下几个角度进行判断：
1.挂靠人与被挂靠人之间是否存在挂靠协议（书面或口头）：通过挂靠协议能够看出双方是否存在明确的挂靠合意，明确双方权利义务，被挂靠方提供资质、管理等支持，挂靠方支付费用。这里的挂靠协议只是作为参考，因《建筑法》原则上禁止“挂靠”，实践中实际施工人往往以被挂靠方名义与发包人签订“分包”协议，即名为“分包”实为“挂靠”，不会直接签订挂靠协议。若无法证明上述“挂靠”合意的形成过程，可能会被认定为掩盖“虚开”行为。
2.挂靠人是否有交易或开票资质：在建设工程领域，实际施工的个人往往没有施工建筑资质，必须挂靠有资质的单位进行施工，因此无资质的实际施工人挂靠有资质的单位（被挂靠人）动机合理，理由充分。
3.实际履行情况：挂靠人以谁的名义签订合同，达成交易。在挂靠情形下挂靠方负责具体交易的实施（如货物采购、交付等），被挂靠方仅提供名义上的主体资格。通俗讲可以将挂靠人视为被挂靠人的一个部门，其必须以被挂靠人的名义进行经营活动。这一点与国家税务总局办公厅对39 号公告解读中的第一种情形相呼应，即挂靠方以被挂靠方名义向受票方销售货物、提供应税劳务或服务，应以被挂靠方为纳税人，此时被挂靠方按规定向受票方开具增值税专用发票，不属于“虚开”。
4.被挂靠人是否履行管理义务：被挂靠人要保证挂靠的真实性就必须履行管理行为，例如是否派驻项目经理或履行监督职责，而不能仅收取管理费。
（三）主观故意与危害后果的双重排除
2024年最新的税收征管解释明确：虚开犯罪要求行为人主观上具有骗取国家税款的故意，客观上造成国家税款流失的危害后果。具体到在挂靠开票中：主观方面要证明挂靠方与被挂靠方均明知交易真实存在，开票目的是完成正常税务抵扣，而非虚增成本或骗取退税；客观方面要证明受票方基于真实交易抵扣进项税额，被挂靠方已就开票金额申报纳税，国家税款未实际流失。
最高检第四检察厅、公安部经济犯罪侦查局于2021年2月1日发布的《虚开增值税专用发票犯罪案件证据指引》，该指引认为对于挂靠关系应当从案涉主体的营业资质、挂靠的必要性和合理性、资金交易情况、挂靠合同、受票公司人员证言等方面的证据进行综合判断，不符合挂靠法律关系特点的就极有可能涉及虚开犯罪。
四、企业在“挂靠”施工中应注意保留相关证据材料
企业在挂靠施工中应特别注意保留完整的证据材料，以证明业务的真实性和挂靠关系的合法性。关键证据包括：
1.挂靠关系证据。挂靠协议：明确约定资质借用、风险承担、利润分配等条款，证明双方权利义务真实。资金往来记录：银行流水显示受票方付款至被挂靠方账户，再按约定比例分配至挂靠方，排除“资金回流”嫌疑。沟通记录：微信、短信等记录挂靠协商过程，如挂靠条件、业务背景等。
2.真实工程履行的客观证据。施工全过程文件：挂靠方与发包方原始洽商记录、工程量确认单；挂靠方签署的采购合同、劳务分包协议；施工日志、监理报告、工程签证单等过程文件。资金流转凭证：
发包方→被挂靠方→挂靠方的工程款支付流水、银行回单；挂靠方直接支付材料款、劳务费的凭证、工人考勤表等（证明实际施工主体）。
3.交易与发票的匹配证明。合同一致性：被挂靠方与发包方签订的合同、结算书，需与发票项目名称、金额一致。完税证明：被挂靠方就开票金额申报缴纳增值税的完税凭证（证明税款未流失）。
4.主观无骗税故意证据。资质缺陷证据：如挂靠方无经营许可、无法独立开票，证明挂靠必要性。利益分配合理性：挂靠方未收取“开票费”，利润来自实际经营（如工程款分成）。
笔者建议企业及时、完整地保留施工证据，并定期整理，确保在税务核查时能够清晰证明交易实质，避免被误判为虚开发票风险。
综上，鉴于当前虚开增值税专用发票案件频发，尤其在工程挂靠模式中，建筑行业因资质借用、业务模式复杂而表现出显著的特殊性，司法机关在认定行为属于合法挂靠开票还是虚开犯罪时，应脱离形式化标准，回归法律关系的实质进行综合判断。同时，企业也应有风险意识，注重施工留痕和保存资料，避免陷入无法自证的困局。
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