税务案件行刑衔接程序再审视—基于厦门某家具公司税务行政处罚案的实务探讨

2025-05-29

引言

《中华人民共和国税收征收管理法》第七十七条规定，纳税人、扣缴义务人相关行为涉嫌犯罪的，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。然而，囿于执法实践的复杂性和规范表述的模糊性，行政执法与刑事司法的程序衔接始终是实务中的难题。近年来，我国先后出台《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》等一系列规范性文件，着力推动行刑衔接机制的规范化建设。

在2024年第九届税务司法实践论坛上，“厦门某某家具公司与厦门某某稽查局税务行政处罚案”被评选为2024年度十大影响力税务司法审判案例，将行刑衔接问题再次拉入公众视野。本文以该案为切入点，就税务领域行刑衔接程序的问题进行梳理，并结合笔者的实务经验提出一些思考和完善建议。

一、行政执法与刑事司法程序衔接的基本原则

行刑衔接程序以两大基本原则贯穿始终，一是“刑事优先原则”，“刑事优先原则”强调行政执法机关在发现违法行为涉嫌犯罪时，应当优先移送公安机关追究犯罪主体的刑事责任，确保犯罪行为受到与其社会危害性相匹配的刑罚制裁，禁止“有案不移”、“以罚代刑”；二是“一事不二罚原则”，“一事不二罚原”旨在防止对同一违法行为实施重复评价，强调违法行为人不因同一违法行为受到两次以上相同性质的处罚。

两个原则虽未以明确法律条文形式出现，但其精神却体现在《行政处罚法》《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》等具体规定和司法判例中，形成了具有约束力的法律适用规则。在法律规定存在模糊时，无法覆盖执法实践的各类复杂情形，对于行政处罚合法性的认定，就需要结合这两个原则来进行判断，在确保违法行为得到及时、有效追究的同时，避免对违法行为人的过度处罚。

二、行刑衔接程序中行政处罚合法性辨析

（一）现行规定不禁止行政机关在案件移送前作出行政处罚

《中华人民共和国行政处罚法》第三十五条：“违法行为构成犯罪，人民法院判处拘役或者有期徒刑时，行政机关已经给予当事人行政拘留的，应当依法折抵相应刑期。违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金；行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款。”

《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第十一条第三款规定:“依照行政处罚法的规定，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前，已经依法给予当事人罚款的，人民法院判处罚金时，依法折抵相应罚金。”

《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》第一条第三项规定：“行政执法机关在移送案件时已经作出行政处罚决定的，应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院。”

综合上述规范分析可见，现行法律法规在强调行政机关应及时移送涉嫌犯罪案件的同时，并未一概否认行政机关在案件移送前作出行政处罚的合法性，并就“先罚再移”情形下制定了相应处罚折抵、信息共享机制。^[1]

（二）执法实践中，税务机关在案件移送前作出行政处罚有其客观合理性

首先，涉税犯罪案件刑事程序的启动具有多种途径，除税务机关依职权移送外，公安机关亦可能在执法过程中发现税收违法行为并立案侦查，由于部门间信息共享机制尚不完善，税务机关较难及时掌握此种情形下刑事程序的进展情况，而在税警联合办案时，税务机关和公安机关虽共同发现税收违法行为、分别依据各自程序的标准和要求进行处理的，但公安机关通常倾向于由主管部门的税务机关进行行政认定和处理、处罚。

其次，现行政策文件虽要求行政执法机关和公安机关应各自履职，禁止涉嫌犯罪案件应当移送不移送、应当立案侦查不立案，但行政程序和刑事程序对于证据要求的差异以及其他原因客观导致“案件移送难”存在，为避免出现“不能处罚又无法移送”的执法真空，税务机关可能出于防范执法风险的考量选择先行作出行政处罚。

再次，行政程序和刑事程序对于责任主体认定标准和追责机制存在差异。税务机关向公安机关移送犯罪案件后，不乏刑事程序中仅对企业实控人刑事立案追责的情形抑或公安机关对涉案企业实控人刑事立案后，将企业涉税违法行为移送税务机关进行处理的情形。鉴于上述情形中涉案企业在刑事程序中未被立案追责，亦有税务机关认为仍应对涉案企业进行行政处罚。

最后，逃税罪属于法律规定行政处罚前置的情形，根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称“两高涉税司法解释”）第三条的规定，在公安机关立案前，纳税人足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任。

综上所述，受限于行刑程序信息共享不流畅等原因，实践中税务机关在移送犯罪前作出行政处罚具有客观合理性。在厦门某家具公司税务行政处罚案中，再审法院从立案时间、追责主体、刑事程序的启动原因等方面考虑，肯定了案涉税务行政处罚的合法性。^[2]

（三）司法实践中，人民法院主要规范税务机关在明知刑事立案后作出行政处罚的行为

考虑到实践执法的复杂性，人民法院主要强调税务机关主观上明知涉嫌犯罪案件进入刑事程序后，不应作出相同性质的行政处罚。在枣庄永帮橡胶有限公司诉山东省枣庄市国家税务局税务行政处罚案中，人民法院认为：“税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚”。^[3]在大连信诺亿贸易有限公司诉国家税务总局大连经济技术开发区税务局税务行政处罚案中，人民法院认为无论是税务机关立案后移送公安机关还是公安机关立案后向税务机关转交案件线索，税务机关在知晓案涉违法行为已被公安机关立案侦查的情况下，未经等待司法机关的最终处理结果，即针对同一违法行为先行作出罚款的行政处罚，属于程序违法。^[4]在厦门某家具公司税务行政处罚案中，再审法院在审查案涉税务行政处罚合法性时亦是遵循枣庄案的判断逻辑。

三、税务机关基于履行监管职责的需要，在案件移送后可以作出功能相异的税务行政处罚

（一）功能相异的行政处罚不违反“一事不二罚”原则

《中华人民共和国刑法》规定的刑事处罚以人身罚（管制、拘役、有期徒刑、无期徒刑）和财产罚（罚金、没收财产）为核心，辅以剥夺政治权利、驱逐出境等种类，强调对犯罪行为的制裁和否定性评价。《中华人民共和国行政处罚法》下的处罚体系更多元化，除人身罚（行政拘留）、财产罚（罚款）以外，还包括申诫罚（警告、通报批评）、资格罚（暂扣许可证件、降低资质等级、吊销许可证件）、行为罚（限制开展生产经营活动、责令停产停业、责令关闭、限制从业）等，不仅具有制裁违法行为的作用，更兼具维护市场秩序、矫正和预防违法行为的功能。

“一事不二罚”原则的核心在于，禁止对违法行为人因同一违法行为进行两次以上同种性质的处罚，对于功能、性质不同的行政处罚和刑事处罚则可以并行不悖，亦体现行政处罚与刑事处罚的功能互补性。

（二）基于履行监管职责的要求，税务机关应及时作出行政处罚以遏制危害行为继续发生

在松滋市人民检察院诉松滋市市场监督管理局不依法履行食品药品安全行政管理法定职责一案中，人民法院经审理认为，行政机关即使将涉嫌犯罪的案件移送给司法机关，移送的是司法机关对犯罪行为的管辖权，行政机关仍应继续履行监管职责，并可以依法作出警告、责令停产停业、暂扣或者吊销许可证等行政处罚，且不停止执行。第三人及被告在掌握行政相对人涉嫌违法线索后，虽积极配合公安机关调查工作，同时自身亦立案调查，但始终没有进行实质处理，未积极履行监管职责。^[5]

这一案例在税收征管领域同样具有重要的参考意义，根据《中华人民共和国税收征收管理法》《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》等规定，对于骗取国家出口退税的企业，税务机关可以按照骗取出口退税款项的金额，税务机关可以停止为其办理出口退税1～3年不等。对于此类案件，税务机关在调查认定后宜立即作出停止办理出口退税的处罚以阻止违法行为继续发生，维护税收征管秩序。实务中，已有税务机关采取在刑事立案后对行政相对人暂不给予罚款，仅作出停止出口退税权税务行政处罚的做法。^[6]

四、行政处罚和刑事处罚“倒挂”下的衔接问题

尽管税务机关在移送案件前作出相同性质的行政处罚有其客观合理性，法律规定和司法实践中亦未一概否认其合法性。然而税务行政处罚的作出合法并不意味着执行合法。相同性质的税务行政处罚和刑事处罚客观上造成行政相对人可能就同一违法行为受到两次性质相同的处罚，与“一事不二罚”的原则相冲突。

针对行政处罚、刑事判决并存下的执行问题，行政处罚法制定了行政拘留折抵刑期，行政罚款折抵罚金的规定，本质上是同类刑事处罚对行政处罚的吸收。然而，税务行刑衔接实践中存在特殊的 “倒挂”现象，即税务行政罚款高于刑事罚金。以本案为例，再审申请人在刑事程序中因虚开增值税专用发票罪可能面临最高五十万元以下罚金或没收财产的处罚，而在行政程序中因偷税行为需承担不缴或少缴税款50%以上5倍以下的罚款，多数情况下行政罚款数额显著高于刑事罚金。

对于该等情形下超出罚金部分的罚款应如何处理，现行规定并未给出明确的规定，实务中亦存有争议。一种观点认为刑事程序绝对优先于行政程序，即使行政处罚重于刑事处罚，仍不应再执行。另一种观点则认为，为实现对违法行为人的全面追责，应秉持“重罚吸收轻罚”的原则，继续执行罚款高于罚金的部分。^[7]从司法实践来看，人民法院更多持第一种观点的立场。在北京某建设发展有限公司与东城区一案，人民法院认为对于同一违法犯罪行为，有关人身权或财产权处罚的刑事程序优于行政程序，税务机关在刑事程序对被告作出有关刑事罚金判决并生效后，要求被告就同一偷税行为继续缴纳行政罚款的未尽部分明显不当。^[8]在大连信诺案中，人民法院亦认为刑事处罚是对当事人的违法行为作出的最严厉的制裁措施，除了罚金可能还会判处限制人身自由，并不能简单地按照罚款金额来衡量是否过罚相当的问题，这也是法律规定行政机关不得以行政处罚代替刑事处罚的立法目的所在。

五、总结

税务行政执法与刑事司法的衔接问题是我国税收法治建设中的重要议题。完善行刑衔接机制，一方面需要在现行规定基础上根据实践执法的复杂特殊情形进一步细化处罚折抵、案件移送等规定，为实务工作提供更清晰的指引。另一方面，则需要建立行政和刑事部门的信息共享平台、统一证据认定标准等措施，构建更加科学、规范的衔接体系。对于税务机关而言，实践执法中需要准确把握“刑事优先原则”和“一事不二罚”的规范要义，在具体个案中实现税收秩序维护与纳税人权利保障的有机统一。

参考文献：

[1]除行政机关在案件移送后作出行政处罚的情形外，行政机关在明知公安机关已刑事立案后作出行政处罚的情形亦在本文讨论范围内，鉴于行文简洁性考量，正文不再重复表述。

[2]参见福建省高级人民法院行政裁定书，（2023）闽行申1023号

[3]参见枣庄永帮橡胶有限公司诉山东省枣庄市国家税务局税务行政处罚案，《中国行政审判指导案例》（第1卷），中国法制出版社2010年版，第69页

[4]参见辽宁省高级人民法院行政裁定书，(2020)辽行申490号

[5]参见湖北省松滋市人民法院行政判决书，(2019)鄂1087行初25号

[6]参见国家税务总局随州市税务局行政处罚决定书，随税一稽罚〔2022〕2号

[7]参见王家本：《典型涉税司法案例解析》，中国税务出版社2022年版，第359页

[8]参见北京市东城区人民法院行政判决书，(2015)东行初字第277号

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