浅析注销企业欠缴税款追征问题—兼评税收征管法修订草案

2025-04-08

引言

自2015年起，我国实施市场主体注销便利化改革，推动市场主体高效退出。新公司法正式施行后国务院配套出台了注册资本登记管理制度相关规定，正式确定“3+5”的实缴出资过渡期限，推动新一轮企业减资注销潮。与此同时，现行解散清算机制并未能有效规范市场主体有序退出，企业未经规范清算注销程序引发的税款追征问题愈加突出。

现行税法对于注销企业欠缴税款问题存在法律缺位，导致税务机关在实务案件中的处理方式各异，不时在征纳双方间引发争议。近日，国家税务总局与财政部发布的《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》（以下简称“税收征管法修订草案”）对这一问题完善了相关规定，然而，新增规定是否足以应对复杂多样的案件情形仍需进一步观察。本文通过剖析注销企业的税款追征问题，并对税收征管法修订草案相关条款的解读，抛砖引玉以期对征纳双方在处理相关问题上提供参考思路。

一、注销企业欠缴税款责任承担主体的认定

按照出资人责任承担范围进行区分，纳税主体可分为一是个体工商户、个人独资企业、合伙企业等非法人企业，根据法律规定由出资人对企业债务承担无限连带责任；二是有限责任公司、股份有限公司法人等具有独立法人人格，以公司自身财产对公司债务承担责任，而股东受有限责任制度保护，一般情况下仅以认缴出资为限对公司债务承担责任。基于法人独立人格和股东有限责任制度，实务中对于第二类纳税主体被注销后的税款追征问题争议较大，本文针对第二类纳税主体注销后纳税义务承担主体进行分析。

（一）注销登记后法人资格终止，企业不再作为税收责任承担主体

《中华人民共和国民法典》第五十九条规定，法人的民事权利能力和民事行为能力，从法人成立时产生，到法人终止时消灭。《中华人民共和国市场主体登记管理条例》第三条第一款以及第三十一条第一款规定，办理设立登记后，市场主体才能以自身名义从事经营活动，注销登记后，市场主体终止。根据上述规定，办理注销登记后公司法人资格终止，其民事权利能力和民事行为能力消灭，不再以自身名义从事经营活动，自然也无法成为纳税义务的责任主体。

从税收征管角度，民事主体的纳税义务于办理工商登记后、法人资格成立时产生，法人资格终止时，与之附随的纳税义务也相应消灭。根据《税务登记管理办法》第八条第一款、第二十六条规定，企业应在办理工商登记后申报办理税务登记；因解散、破产、撤销等情形的，应于工商注销登记前办理注销税务登记。在长治市国家税务局稽查局与李某某等行政复议再审系列案^[1]中，人民法院认为案涉加油站注销登记后企业法人资格彻底消灭，不能再以企业名义从事任何生产活动或承担任何债权债务，因此撤销税务机关对该加油站作出的税务处理决定和税务行政处罚决定。在（2018）京0102行初881号案，北京市人民法院亦持相同观点。

（二）现行税法缺乏处理注销企业未清缴税款的相关规定

现行税收法律中，仅《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四十八条规定合并、分立后的纳税人对合并、分立时未履行的纳税义务应当承担连带责任。对于其他注销类型的欠税问题，现行税法对于欠税追征对象、追征范围等问题缺乏明确法律规定。因此，注销企业的税款追缴问题陷入进退两难的境地，如要求原公司股东、实控人等承担清偿责任，则目前税收法律中缺乏相关的法律依据和程序规范，税务机关作出的追缴决定不时在征纳双方间产生争议。如不予追征，则此类“逃逸式注销”方式恶意逃避税收监管责任的行为难以遏制，造成国家税收流失。

（三）引入公司清算责任，要求股东对公司欠缴税款承担清偿责任

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（二）》（以下简称《公司法解释（二）》）第十九条、第二十条规定，有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东存在以虚假的清算报告骗取注销登记、未经依法清算即办理注销登记等违法清算行为，应对公司债务承担清偿责任。新《公司法》第二百四十条亦规定，股东在简易注销程序中对公司债务承诺不实的，应对注销登记前的债务承担连带责任。

随着“税收债权理论”逐渐受到学界和实务界认可，税收以“公法债权”性质得以借助民事执行程序、破产程序及相关私法规范实现。在注销企业欠缴税款问题上，笔者发现部分税务机关引入民商事法律规范作为向股东追征公司税款追征的依据，并得到人民法院的支持。以京税〔2019〕JW002号税务处理决定案（以下简称“丁某某案”）为例，税务机关认为十三维公司唯一股东丁某某以提供虚假清算报告的方式，骗取十三维公司注销登记，向丁某某追缴十三维公司欠缴税款及滞纳金，受到人民法院的支持^[2]。

（注：京税〔2019〕JW002号税务处理决定得到一审、二审、再审法院的支持）

（四）新公司法下公司清算责任主体变更对于注销企业税款追缴的影响

《公司法解释（二）》虽未明确规定清算义务人，《公司法解释（二）》第十八条实质上建立了有限公司的股东、股份有限公司的董事、控股股东作为公司清算义务人制度。在原公司法制度下，股东在公司清算退出环节扮演着清算义务人和公司剩余财产法定承继人的双重角色，基于公司清算责任或是公司限定继承原则，股东均有义务就违法清算行为造成的国家税款损失承担清偿责任。以丁某某案为例，丁某某作为十三维公司唯一股东、法定代表人、执行董事兼总经理，无论是从公司管理还是剩余财产分配所得的角度，认定丁某某对十三维公司税款承担清偿责任具备充分的事实与法律依据。从目前检索的案例来看，税务机关均以注销企业原股东作为税款追征对象。

然而，原有以公司股东承担清算义务的公司清算制度存在一定的缺陷。对于有限责任公司而言，这种制度设计并未考虑多数中小股东实际上不参与公司管理、不掌握公司账册、资料，难以组织公司清算，要求中小股东承担清算义务存在利益失衡问题，因此实务中一直存在较大争议^[3]。随着公司治理结构由“股东会中心主义”转向“董事会中心主义”，《民法典》、新《公司法》先后确定由董事、理事等公司决策机构成员承担清算义务，其中新《公司法》明确规定清算义务人为董事，组成清算组并履行清算职责。根据新《公司法》的规定，因公司违法清算导致欠缴税款无法追偿的，董事作为公司清算义务人应承担税款清偿责任。

值得关注的是，当清算义务主体和剩余财产承继主体的不一致情形下，当因董事违法清算行为导致股东取得公司剩余财产的情形下，在不同请求权基础下将导致税款清偿责任主体的多元化和责任承担范围的不同，税务机关在追缴税款时如何选择税收责任承担主体的清偿顺序仍值得进一步探讨。

二、违法清算下，清算义务人的税收责任承担范围

（一）公司清算赔偿责任不应涵盖公司存续期间未成立的税收罚款

企业注销前如果存在偷税、骗税等税收违法行为，按照税收征管法的规定，应追缴税款、滞纳金并处罚款。企业违法注销后，税务机关能否将上述责任均直接及于股东？实务中税务机关的处理方式各异，既有对股东、实际控制人作出税务处理和行政处罚的，也有对股东作出税务处理，另外对注销企业作出行政处罚。笔者认为公司股东承担的责任范围应限于公司存续期间成立的税收债权，公司注销时尚未成立的罚款债权不应及于公司股东。根据《公司法》规定，正常情况下公司解散前应当进行清算，通知债权人进行债权申报以清理公司债权债务及清缴税款。如公司违法注销，则导致债权人未能经过清算程序公平受偿。根据上述理解，公司存续期间债权成立是债权人请求公司股东就其违法注销行为承担责任的基础。

从债权成立时间来看，税收债权自税法规定的纳税义务发生时成立，而罚款债权依行政处罚决定作出时成立，罚款债权在公司注销时尚未成立，公司股东不因注销时尚未产生的罚款债权承担清偿责任。从行政处罚性质来看，根据《中华人民共和国行政处罚法》第二条规定，行政处罚对象具有专属性，公司股东并非违反行政管理秩序行为的实施主体，不因企业法人资格终止作为行政处罚的对象。综上，笔者认为股东承担的责任范围应限于公司注销登记前已成立的税收债权。

（二）清算赔偿责任范围的界定

《公司法解释（二）》规定了不同违法清算行为的相应责任类型，除第十八条第二款明确规定股东“怠于履行义务，导致公司主要财产、账册、重要文件等灭失，无法进行清算情况，应承担连带清偿责任”外，其余责任范围的表述较为模糊，具体如下：

司法实践中，人民法院对于清算赔偿责任范围亦存在不同的理解。在（2019）苏01民终3076号案中，人民法院认为清算组未依法履行通知或者公告义务，必须导致债权人未获清偿的后果，且赔偿的范围仅限于与未依法履行通知和告知义务有因果关系的部分，判决清算组在公司清算时净资产范围内承担赔偿责任^[4]；在（2015）民申字第916号中，最高人民法院则认为，企业在清算注销流程中，如存在资不抵债的情形，股东应通过破产清算制度保证债权人就公司全部财产公平受偿的同时，合法免除债务人企业不能清偿的部分债务，并且基于有限责任原则隔断了股东对公司债务的责任。而股东的违法清算行为，系对法人独立地位和股东有限责任的滥用，既不能产生公司免于清偿部分债务的法律后果，同时股东自身也不再受到股东有限责任原则的保护^[5]，因此判决股东就违法清算行为对债权人债权本息的全部承担赔偿责任。

在丁某某案中，人民法院认为丁某某提供虚假清算资料办理了十三维公司注销登记，应当对十三维公司注销后不能承担缴纳税款责任而给国家造成的税款损失承担相应的法律责任，判决虽未明确“相应的法律责任”范围，但其支持税务机关将丁某某代公司缴纳的全额税款、滞纳金抵为丁某应缴纳之税款、滞纳金，实质上即要求丁某对公司未缴税款、滞纳金承担“连带赔偿责任”。

上述两种意见均有其合理性，一方面，清算责任性质上属于侵权责任。根据侵权责任的构成要件，损害后果与侵权行为之间应具有因果关系，将违法清算的赔偿责任限定在债权人因此遭受的实际损失更符合“填平原则”的精神。另一方面，通过“逃逸式注销”躲避债务的企业，其在注销前不乏通过关联交易等手段“掏空”公司，特别是对于资不抵债的企业，未经破产程序对公司资产的梳理和对不当减损公司财产行为的审查，债权人因公司违法注销前而遭受的实际损失难以准确计算，而股东违法清算后果如仅等同于甚至少于获得的不当利益，则违法成本显然不足以遏制违法清算行为的发生。从保障债权人利益角度，要求公司股东对清算义务承担连带赔偿责任更为适宜。对于清算赔偿责任范围的界定，仍有待立法进一步明确。

（三）违法清算的认定不宜过分宽泛

丁某某案中，十三维公司的欠缴税款是通过未如实申报企业所得税的偷税行为产生的，丁某某作为十三维公司的实际控制人又在注销清算报告中确认“公司各项税款已结清”，属于提供虚假清算报告骗取注销登记的情形。但实务中，注销企业的未缴、少缴税款的结果并非均是偷税、骗税行为所致，对于税收政策的理解或其他非纳税人原因造成的少缴、未缴税款，在企业清算注销时股东是难以预见的，股东主观上缺乏逃避缴纳税款的主观恶意，不应以股东在注销清算报告中确认“公司各项税款已结清”为由认定构成虚假清算。

上海市高级人民法院在《关于审理公司强制清算案件及相关纠纷若干问题的解答》中认为，构成虚假清算的要件是相关责任主体未经依法清算，并以积极作为的方式编造虚假清算报告，欺骗公司登记机关办理注销登记。如果公司股东成立清算组对公司进行了清算，只是某项清算工作存在瑕疵尚不构成欺骗的，则不能认定为虚假清算。因此，公司自行清算时对有争议债权的债权人未予通知，不宜简单认定为公司法解释（二）第十九条规定的虚假清算情形。

三、新税收征管法修订草案相关规定解读

本次的税收征管法修订草案新增了关于注销企业欠缴税款的处理规定，填补了长期以来的立法空白。值得注意的是，早在2015年版修订草案就已经尝试新增相关规定，可见立法机关对相关问题的关注和处理决心。对比两版修订草案，在税款追征条件、责任范围有较大的变化，2015年版修订草案以“公司清算责任”为路径、以“出资额”划定责任承担范围，2025年版的修订草案引入公司法人人格否认制度，突破“股东有限责任”向出资人追缴税款、滞纳金。

学界对于行政领域中适用法人人格否认一直存在争议，本次修订草案为税务机关适用法人人格否认制度追缴税款提供了合法性依据。但必须明确的是，否认法人人格属于股东有限责任的例外情形，应当秉持审慎的态度。根据《最高人民法院关于印发〈全国法院民商事审判工作会议纪要〉的通知》，公司符合人格混同、过度支配与控制、资本显著不足等情形，且行为严重损害了公司债权人利益的情况下，法人人格否认才得以适用。笔者认为法人人格否认要求税务机关对于案件事实的查明、违法情节的认定承担更高的举证责任，如修订草案正式通过，该条款实际适用情形仍会受到较大的限制。

四、除向股东追缴税款外，税务机关也可通过协调登记机关撤销企业注销登记后再对欠税问题进行处理

根据《企业注销指引（2023年修订）》第十三条的规定，对于涉嫌违法注销逃避税款的企业，市场监督管理局可以撤销企业的注销登记、恢复企业主体资格，再由税务机关对企业可以作出处理处罚。

近期，中国税务报刊载厦门市首例为逃避缴纳税款违法注销后被撤销恢复登记案例。根据报道内容，厦门市市场监督管理局根据国家税务总局厦门市税务局第一稽查局反映的调查情况，依法撤销涉嫌采取欺诈手段逃避缴纳税款的某企业的注销登记，恢复企业主体资格，并通过国家企业信用信息公示系统公示。

六、结语

笔者认为注销企业税款不应注销登记而简单消灭，虽然基于公司清算责任追征注销企业税款的路径在个案中得到认可，但能否普遍适用还有很多需要探讨的问题。新税收征管法修订草案为税务机关适用法人人格否认制度处理追缴注销企业欠缴税款问题提供法律依据，但对于税务机关在欠税追缴过程中如何准确把握法人人格否认的适用标准、有效收集证据等提出了更高的要求；对于纳税人而言，则需要认识到注销登记绝非逃避纳税义务的捷径，企图以“逃逸式注销”方式逃避纳税义务的可能承担更为严重的清偿责任。

参考文献：

[1]长治市国家税务局与李珍花、长治市国家税务局稽查局行政复议再审审查与审判监督案，山西省高级人民法院（2017）晋行申376-379号行裁定书。

[2]丁海峰与国家税务总局北京市税务局、国家税务总局北京市税务局稽查局行政诉讼一审案件，北京市西城区人民法院(2020)京0102行初137号。

[3]参见上海市高级人民法院商事课题组：《公司解散清算的功能反思和制度重构—从清算僵局的成因及制度性克服切入》，载《法律适用》2023年第1期

[4]吴跃虎与江苏江浦经济贸易有限公司、余阿雷等清算责任纠纷二审案，江苏省南京市中级人民法院，(2019)苏01民终3076号

[5]林铭洋、林华再审审查与审判监督案，最高人民法院(2015)民申字第916号

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