浅述破产程序涉税问题的“轻重之争” ——写在《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》公布之际

2025-04-03

在2015年版《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“税收征管法”）实施十年之际，国家税务总局、财政部于2025年3月28日公开发布了《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”），并向社会各界征求意见。

笔者通读《征求意见稿》后，有感于立法者正视并回应了《中华人民共和国企业破产法》（以下简称“破产法”）和《税收征管法》在破产程序上的“轻重之争”，谨以此文对破产程序中突出的涉税争议浅述如下。

一、关于破产程序涉税问题的实体性“轻重之争”

（一）“税收之债”“税收债权”及“新生税款”

根据《破产法》第113条，在破产程序中，破产财产依次按“破产费用和共益债务——职工债权——社会保险费和税款——普通破产债权”的顺序对债权人进行清偿。但根据《破产法》第44条，《破产法》第113条所指的“税款”仅及于破产申请受理之前形成的税款，对于破产受理后产生的税收之债并未加以明确。

本文中，笔者将形成于破产申请受理前及受理后的、以税务机关为债权人的债务统称为“税收之债”。对于《破产法》第44条所述的税款，以“税收债权”称之；对于形成于破产申请受理后的税收之债，则以“新生税款”称之。

（二）“税收债权”在破产程序中的债权属性

对于税收债权，根据《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号，以下简称“48号公告”）第四条相关规定，并结合《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第六十一条第一款第（一）项规定，“企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加）”属于税收债权；“滞纳金”及“因特别纳税调整产生的利息”属于普通债权；48号公告所称的“罚款”在破产程序中虽应由税务机关进行申报、但不属于破产债权，而是清偿顺序劣后于破产债权的债权。

（三）“新生税款”的定性曾引起广泛争议——以“宁燕案”为例

破产程序的新生税费虽然属于税收之债，但如前文所述，其并非《破产法》第113条所述的税收债权，故并不必然适用第113条的次序予以清偿。因此，新生税费的定性极大影响了清偿顺序，并和破产程序的其他债权人的受清偿比例直接相关。

关于“新生税款”的定性，一个经典的案例是吴忠宁燕塑料工业有限公司破产管理人与吴忠市利通区地方税务局其他行政行为纠纷（以下简称“宁燕案”）。2010年3月5日，宁夏回族自治区吴忠市利通区人民法院裁定受理吴忠宁燕塑料工业有限公司破产一案，并指定宁夏天纪律师事务所为破产管理人。2011年4月15日，法院裁定宣告该公司破产。2014年8月21日，破产管理人委托拍卖行公开拍卖破产财产，宁夏正豪投资置业公司以2050万元拍得破产财产26.2亩国有工业用地使用权及地上附着物，并于2015年9月28日与破产管理人办理了拍卖破产财产的移交手续。吴忠市利通区地方税务局（以下简称“利通地税局”）于2016年11月23日前分三次向破产管理人发出通知要求其限期缴纳税款，但破产管理人在限期内没有缴纳。利通地税局又于2016年11月28日向破产管理人发出扣缴税收款通知书，并于当日作出税收强制执行决定书，从破产管理人在中国银行吴忠分行的存款账户扣划税款4,542,309.83元缴入国库。破产管理人不服，认为利通地税局强制扣缴税款的行政行为法律依据错误，程序违法，请求依法撤销该行政行为，并责令其返还非法扣划的财产。

一审法院判决认为,在破产程序中通过拍卖方式处理的破产财产土地及附着物的所得应当缴纳税费，该税费属于《破产法》规定的变价处理破产财产的费用，即破产费用，应优先清偿。二审法院则认为，利通地税局所扣缴的税费属于破产企业管理人在对企业财产依法进行拍卖、变价后因财产增值而产生的增值税，并不是因变价行为本身而产生的费用，不属于破产费用。在宁燕案的再审中，再审法院回避了关于费用的定性问题，改为从程序上展开说理，并以“在破产程序中，必须经过人民法院审查准许或在清偿顺序中依法清偿”为由认定利通地税局强制划扣拍卖税费的行为属于执行程序违法。

笔者认为，宁燕案二审判决中以“财产增值而产生的增值税”来否定相关费用的性质存在法律理解的错误。尽管如此，纵观宁燕案在一审、二审和再审程序的三份裁判文书，不难看出，在2018年之前，法院对于“新生税款”的定性存在较大争议。

（四）“新生税款”的定性虽未形成全国统一的定性，但多地倾向于认为是“破产费用”或“共益债务”

笔者认为，从形成原因来看，“新生税款”主要基于破产管理人持有债务人财产、处置债务人财产或继续履行破产受理前已成立但未履行完毕的合同等原因而发生，故“新生税款”虽然是税收之债，但更宜被认定为《破产法》第41条所述的“破产费用”或第42条所述的“共益债务”。

目前，对于“新生税款”的定性，全国范围内尚未有明确、统一的定性，但不少地方已通过指导文件作出了定性。

经检索国内主要省份及城市的相关指导文件，笔者现对各地就“新生税款”的归类粗略整理如下：

（五）“新生税款”的定性标准亟待进一步落实

从上述整理不难看出，2019年至2024年期间，多个地方法院和当地税务机关倾向于将新生税款认定为“破产费用”或“共益债务”。

尽管如此，但上位法对于统一标准的缺位使得“新生税款”仍只能依靠具体个案进行定性。不管是从税收执法还是从司法的角度来看，这都将导致不确定性的增加，并引致执法、司法成本的增加。因有关“新生税款”的定性标准仍亟待司法解释或指导性案例等予以明确，可以预见，关于破产程序涉税问题的实体性“轻重之争”尚未终止。

二、关于破产程序涉税问题的程序性“轻重之争”

《全国法院破产审判工作会议纪要》（法〔2018〕53号）虽在第28条确立了“人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权”的清偿顺序原则，但遗憾的是，该原则并不能实质性解决“税收之债”在破产程序中的程序性争议，尤其是“税务机关能否在破产程序中基于《税收征管法》规定的税收优先权对债务人财产实施强制措施”所引发的争议。

（一）《税收征管法》语境下的“税收优先权”

我国《税收征管法》历经1995年、2001年、2013年及2015年四次修正，其中，1995年修正的《税收征管法》虽和现已失效的《中华人民共和国担保法》于同年生效，但1995版《税收征管法》对于税收之债权在普通民事程序上（尤其是当税收债权和有担保的债权产生竞合时）获得清偿的次序并未予以明确。

及至2001版《税收征管法》，在普通民事程序中，税收之债权相对于“无担保债权”和“设定在后的有担保债权”的优先地位才得以通过增加第45条而明确，并形成了“发生在前的有担保债权——税收之债权——设定在后的有担保债权——无担保债权”这一清偿次序。

尽管《税收征管法》在后来的2013年和2015年分别经历了修正，但第45条的规定在现行《税收征管法》中仍得以保留。

（二）《破产法》第109条概括性排除了“税收之债权”相较于“设定在后的有担保债权”的优先清偿地位，导致《税收征管法》的“税收优先权”无法在破产程序中得以完整衔接

如前文所述，在普通民事程序中，《税收征管法》第45条已确立了税收之债权优先于“设定在后的有担保债权”这一清偿次序。但在《破产法》出台后，其第109条所规定的别除权并未对有担保债权的设定时间加以任何标准的区分，直接导致了税收之债权统一劣后于有担保债权，哪怕该等担保债权设定于税收之债权发生后，《税收征管法》第45条确立的“税收优先权”亦因此无法在破产程序中得以完整衔接。

税务机关作为负有代国家追缴税款职责的机构，面对被《破产法》第109条打了五折的税收优先权，焉有坐视不理的道理？故笔者认为，税务机关在破产程序中之所以积极对债务人财产采取强制措施、坚持主张《税收征管法》在破产程序中的特殊性，其动因之一就是：税务机关希望通过在程序上的“先下手为强”来弥补“税收优先权”在破产程序中无法得以完整衔接的实体遗憾。

（三）在破产程序中，税务机关能否基于《税收征管法》规定的“税收优先权”对债务人财产实施强制措施？

一个典型场景是：企业同时存在着欠缴税款以及设定在税收违法行为之后的担保债权，在人民法院受理其破产申请后，根据《破产法》第19条的规定，有关该企业财产的保全措施应当解除，执行程序应当中止。但此时，税务机关通过援引《税收征管法》第45条，主张对设定在后的担保债权适用税收优先权，不配合解除强制措施。对于无担保的债权人而言，税务机关此举意味着破产企业可用于清偿其债务的财产大幅缩水。

《中华人民共和国立法法》虽明确了“特别法优于一般法”“上位法优于下位法”的法律适用原则，但《破产法》和《税收征管法》同为上位法，在税收征管领域，《破产法》可以被解释为特别法，因其适用对象并非正常经营的企业，而是处于破产程序中的企业；在破产领域，《税收征管法》亦可以被具有强制执行权的税务机关解释为特别法。故从现有法律来看，《破产法》和《税收征管法》“孰为特别法、孰为一般法”的讨论无法得出唯一的结论。

由于现行有效的法律无法对税收优先权在破产程序中的适用问题予以明确，实务中，各地政府出于优化营商环境的考虑，只能纷纷由当地法院和当地税务机关共同颁布指导文件，对这一问题予以回应，并基本形成了“税收机关的强制措施须在破产程序中及时被解除”的共识。

经检索国内主要省份及城市的相关指导文件，笔者现对相关规定粗略整理如下：

三、《征求意见稿》对于破产程序涉税问题的“轻重之争”的回应

笔者留意到，在2025年3月28日发布的《征求意见稿》中，其第52条对现行《税收征管法》第45条关于“税收优先权”的表述作出了调整，除删去了“留置权”相关表述外，《征求意见稿》亦将除外情形中的“法律”明确限定为《破产法》。根据《征求意见稿》的说明，该条的修改是为了“明确企业进入破产程序后，税收之债按照企业破产法有关规定受偿”。

以下是现行《税收征管法》和2025年3月28日发布的《征求意见稿》的相关法条对比。

笔者认为，《征求意见稿》在第52条中将“法律”明确限定为《破产法》的修订虽然细微，却对于“《破产法》和《税收征管法》在破产程序中孰为特别法、孰为一般法”的争论有一锤定音之力。可以看出，税收领域的立法者初步认可将破产程序列为“课税特区”，将破产程序视为公权力应当审慎介入的场景。若这一修改方向能最终得以保留，则各地法院和税务机关针对破产程序涉税问题的指导意见亦终于有了来自税收领域上位法的支撑。

四、结语

中国自古以来在政治、经济领域常有“轻重”之争，而“是否与民争利”则一直是决策者对“轻重”问题的重要衡量标准。

在破产程序的涉税问题上，一方面，税收之债代表着国家利益背后的广大人民利益；另一方面，破产程序追求各债权人之间的公平，两者最终的价值取向既对立、又统一。在不同维度的衡量标准面前，利义、本末、公私之间实无对错之分，但权力机关在此抉择中的价值取向仍可视为日后解决同类争议的圭臬。

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