从新《公司法》看“股东长期借款视为分红”规则

2024-06-04

本文整理自顾慧莉律师在第八届“税务司法理论与实践”高端论坛的主题发言。

论坛简介：

“税务司法理论与实践”高端论坛每年举办一届，旨在为税收司法的理论与实务界提供对话、研讨平台，为实践提供学理支持、为学理提供实践经验，有效破解税收司法建设当中存在的诸多难题，推动我国税收领域的治理现代化和民主法治化。自2018年以来，每届论坛均组织专家学者评选并发布每年“年度影响力税务司法审判案例”，受到社会各界的广泛关注。德恒律师事务所自2018年起，连续六年参与论坛组织工作，德恒律师也积极参与论坛的讨论和发言。

▲顾慧莉律师在论坛上做主题发言

文章正文：

“股东长期借款视为分红”的规则出自《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号，以下简称“158号文”）。158号文第二条规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

158号文件出台至今已20余年了，但笔者近期接到了几个涉及该规则的咨询。我们认为这是税收法律规范中非常有代表性的一类问题，所以和大家分享一下。

一、“股东长期借款视为分红”规则是实质课税原则的体现

当事人从事交易时重点关注经济实质，交易形式则在所不问。如果税法完全遵循法律的交易形式，势必催生出巨大的税收筹划空间。比如20世纪30年代，以威斯特敏斯特公爵案为代表的一系列避税案件及其所产生的社会影响，是税法不能承受之重。因此税收法律规范出于反避税的需要，不完全认可交易的法律形式而去探寻经济实质较为符合立法目的。

事实上，目前司法实践中其他部门法也越来越重视交易实质，比如《公司法》中出现了“实际控制人”等概念。无论如何，功能定位不同使得税收法律规范天然与《公司法》等民商事法律的规则逻辑存在不同。

二、针对股息的反避税规则不能仅限于“股东长期借款视为分红”规则

158号文仅仅描述了一种现象，未能从现象中对避税的构成要件适度归纳，未能涵盖现实生活中其他可能存在避税的情况。

现实中公司对股东（或其他利害相关人）的隐形支付屡见不鲜。常见的比如公司为第三人提供担保或者直接代偿债务、关联交易等。通常认为，按照市场交易价格的上下浮动不超过30%，不会被认定为“以明显不合理的低价转让财产”而损害债权人的利益，因此不会面临交易被撤销的风险。同时如果税务部门没有认为该价格“过分高于、过分低于正常交易价格”，面临特别纳税调整的风险也会较小。但是，我们往往忽略了对30%差额性质的认定，即该差额是否属于“隐形股息”的分配，又或者是“赠予”？是否需要纳税？实践中，股东或者实际控制人从公司获得支付的方式很多，股东借款不还只是其中最简单、粗暴的方法。

三、税收法律规范未能对现行《公司法》予以足够回应

虽然前文提及税收法律规范天然与《公司法》等民商事法律的规则逻辑存在不同，但我们认为不应过于强调其独特性而忽视与其他部门法的协同。对纳税人来说，民商事法律规范所确认的评价结果同样有强制力保证实施，因此始终是第一位的。从“量能课税”的角度来说，制定税收规范不应该抛开民商事法律的评价结果。

今年7月1日生效的《公司法》如今已经是第六版，目的在于及时回应公司制度的创新实践、补足基础性规定等。比如在公司法语境下，出现了不同类别股东、实际控制人等概念，股东资格、股东身份、股东权利也必然会存在一定区别。但税收法律规范中关于如何识别股东身份及股东权利、如何识别股息等规则均较为欠缺，未能及时回应实践中出现的新情况、新变化。

总之，我们认为税收法律规范在制定时既应体现其独特性，同时也应充分考虑其他部门法所确立的法律秩序，并对该秩序予以及时且充分的回应，即所谓“和而不同”。

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