2022年中国税务行政诉讼数据分析报告

2023-06-19

前言：

随着经济、社会和现代科技的快速发展，税务争议和税务行政诉讼案件数量逐渐升至高位，争议事由和焦点越来越多元，其中的税收法律问题日益突出并广受关注。税务行政诉讼反映了纳税人、税务机关、司法机关、学界和实务界在税收法律问题中的思考、矛盾、冲突和探索，是了解当前税法体制、税收管理，以及经济社会现象的窗口，更是管窥当前税收法治发展的宝贵样本。

为了提供从整体上认识和理解中国税务行政诉讼的素材，促进对税务行政诉讼的研究和交流，进一步推动我国依法治税的不断纵深发展和成熟，德恒律师事务所税法服务与研究中心自2018年起，按年搜集全国公开税务行政诉讼文书，加以精心整理和详尽分析，向社会各界发布中国税务行政诉讼的年度大数据分析报告。本年度数据分析报告的研究对象主要是裁判于2022年的税务行政诉讼公开裁定书和判决书，同时参考了司法部和各级税务机关等发布的公开数据。

囿于作者知识和能力所限，本报告不尽完善和疏忽之处在所难免，欢迎读者予以指正，并与德恒税法深入交流。

数据检索条件：

数据来源：中国裁判文书网、威科先行案例库、北大法宝案例库

检索口径：“行政诉讼”+“2022年”+税务行政管理案由”

检索时间：2023年3月16日

文书数量：78份

使用上述检索条件，德恒税法获取一审被告为税务机关（包括税务局、税务分局、稽查局和税务所），且裁判时间为2022年的全国税务行政诉讼裁判文书78份^[1]。对同属一个案件的一审、二审及再审文书进行整理、合并后，共获得税务行政诉讼案件44个，其中北京市与上海市税务行政诉讼案件合计41份，海南、辽宁和湖南各1份。

由于公开的裁判文书量少，为了更全面地反映报告主题，本报告引入了司法部发布的《全国行政复议行政应诉案件统计数据》和各级税务局发布的《2022年法治政府建设情况工作报告》中的税务行政诉讼案件数据，并参考了中国法学会财税法学研究会组织的2022年“年度影响力税务司法审判案例”中的税务行政诉讼案例。

一、税务行政诉讼案件的数量变化和文书公开

注：数据来自中国裁判文书网。查询条件：行政案件+税务行政管理，查询时间：2023年6月5日。

注：1.2016年-2021年税务行政诉讼实际案件数量来自中华人民共和国司法部网站公布的国家税务总局系统行政应诉案件数量^[2]。2022年数据来自《2022年国家税务总局法治政府工作建设情况报告》^[3]。

2.由于税务系统对行政应诉案件的统计口径为“本年度办理税务行政诉讼案件”，而2018年起德恒税法撰写并发布的历年《中国税务行政诉讼大数据分析报告》的统计口径为裁判于该年度的税务行政诉讼案件（以裁判文书落款时间为准），因此二者数据存在合理差异。

数据特点：

2015年到2022年中国裁判文书网公开的税务行政诉讼裁判文书数量由低至高、高位震荡，2021年起由高位跳水至最低点。

2015年起中国裁判文书网公开的税务行政诉讼裁判文书大幅、快速增长，从2014年的44份迅速膨胀至2018年历史最高点的988份，四年增长了惊人的21.5倍。2017年至2020年四年期间，税务行政诉讼裁判文书保持高位小幅震荡。但从2021起，中国裁判文书网公开的税务行政诉讼裁判文书迅速从高位跳水。2021年同比大幅缩减82.4%，仅有145份，2022年的税务行政诉讼文书仅有1份^[4]，已达历史最低。

鉴于裁判文书公开率大幅走低，公开的税务行政诉讼裁判文书的数量变化已不能反映中国实际每年发生的税务行政诉讼案件数量变化。因此，本报告引入了第二张图表《历年税务行政诉讼实际数量》。

2016年到2017年两年，中国的税务行政诉讼案件数量呈现低位稳定，在366到367件之间。2018年案件数量突然大幅增长125%达到822件。此后的2019和2020年，中国的税务行政诉讼案件量进入第二轮稳定期，案件数量在718到822件之间中位波动。在三年中位稳定期后，中国的税务行政诉讼案件在2021年起开始出现明显上升，2021年同比增长44.4%，2022年同比增长率有所回落，但仍达13.2%。

数据分析：

根据中国裁判文书网显示数据，2006年以前的税务行政诉讼裁判文书数量为零，2007年到2012年以前税务行政诉讼裁判文书数量极少。2013年最高人民法院开始推动裁判文书上网。《最高人民法院关于人民法院在互联网公布裁判文书的规定》（法释〔2013〕26号）发布，文件规定，人民法院的生效裁判文书都应当在互联网公布，除非涉及国家秘密、个人隐私、未成年人违法犯罪的、以调解方式结案的，或者其他不宜在互联网公布的。2013年及以后，中国裁判文书网的裁判文书上网比例大幅提升。

2014、2015年期间，税务行政诉讼裁判文书数量相比之前有明显增加，但总量仍较少，但2016年突然启动大幅增长，上升折线颇为陡峭。德恒税法认为，这主要是由于2015年5月1日施行的新《中华人民共和国行政诉讼法》将立案审查制改为立案登记制，一定程度上解决了过去行政诉讼立案难的问题。随之带来了2016年全国范围内行政诉讼案件量的井喷，税务行政诉讼作为行政诉讼的一个类别也不例外。2016年至2018年，税务行政诉讼文书数量连续三年大幅增长，叠加了裁判文书上网率提升和案件量井喷两个因素，因此年平均增长率为378%，经历了一个及其快速的上升期。2017年至2020年，公开的中国税务行政诉讼裁判文书数量呈高位震荡，在803到988份之间。

2021年起，中国裁判文书网公开的税务行政裁判文书大幅跳水。结合第二张图可知，这并不是由于全国税务行政诉讼案件数量突然大幅降低，相反2021年起全国税务行政诉讼案件量不降反升。文书数量减少是包括税务行政诉讼在内的所有行政诉讼裁判文书上网率陡然下降造成的。实际上，不止是行政诉讼裁判文书，刑事诉讼裁判文书和民事诉讼裁判文书的上网率也大幅下降，但行政诉讼裁判文书降幅尤甚。

同时我们在数据比对中还发现，我们在撰写《2018年中国税务行政诉讼大数据报告》时查询中国裁判文书网获得的2018年税务行政诉讼裁判文书数量为1066份，高于今年查询的数据988份，说明部分已公开的税务行政诉讼文书后期又被撤回。

裁判文书公开对于社会各界学习、交流和研究税务司法审判案例，促进理论和实务研究，推动全面依法治国具有重要的价值。正如《最高人民法院关于进一步深化司法公开的意见》（法发〔2018〕20号）所称，加强司法公开是落实宪法法律原则、保障人民群众参与司法的重大举措，是深化司法体制综合配套改革、健全司法权力运行机制的重要内容，是推进全面依法治国、建设社会主义法治国家的必然要求。在此期待裁判文书上网工作能早日回到法治化的轨道。

由于2021年起通过中国裁判文书网等网站公开的税务行政诉讼裁判文书大幅下降，已经不能反映全国税务行政诉讼案件数量的变化情况，因此为了保证本报告的可靠性，我们采用司法部（原为国务院法制办）公布的《全国行政复议行政应诉案件统计数据》中披露的数据进行分析。2017年起，司法部（机构改革前为国务院法制办公室）每年在官网上公布上一年度年度的《全国行政复议行政应诉案件统计数据》，其中包括来自国家税务总局统计的全国税务行政复议和行政应诉案件数据。

根据该数据，2016年和2017年全国税务机关办理税务行政诉讼案件的数量在经历了行政诉讼“立案登记制”改革后增长到了367件左右。2018年突然以125%的增长率大幅增长到822件。随后全国的税务行政诉讼案件数量在这一数量级上维持了三年，直到2021年起，案件数量又再次提升。2021年同比2020年增长44.4%，2022年受疫情防控吃紧的影响，增长幅度回落，但仍有13.2%的同比增长。2022年中国税务行政诉讼案件数量达到了1174件的历史最高点。

2021年和2022年都是疫情之年，税务行政诉讼案件不降反升可能存在以下因素：一是近年来，随着税务机关以数管税能力的不断增长，税收征管能力显著提升，相应提升了发生涉税争议的可能性；二是近年来税务机关加强了对虚开发票、偷税等税收违法行为的打击力度，也相应提升了发生涉税争议的可能性；三是近年来个人所得税税制改革以后，自然人纳税人成为税收征收管理的重要对象，而自然人纳税人相对于企业纳税人，对于涉税争议更倾向于采取正式的法律手段维护权益，直接提升了税务行政诉讼案件数量；四是近年来随着科技进步，新的交易模式和经济形式不断推成出新，而税收立法的升级和更新较为滞后，税务机关和纳税人对于如何正确适用税法极易发生争议。由于未来几年上述因素仍将继续存在，预计税务行政诉讼案件量仍将维持高位并继续提升。

尽管2022年全国税务行政诉讼案件为1174件，已达历史高位，但相比发达国家，案件数量仍然较低。中国与德国同属大陆法系国家，经济总量与税收规模相对接近，德国2008至2014年年均税务行政诉讼案件43773件^[5]，且各年数据波动不大，而中国的年案件量仅为德国年均税务行政诉讼案件的2.68%。

德恒税法认为，我国税务行政诉讼案件量较低的原因很多，包括：一是《中华人民共和国税收征收管理法》所规定的纳税前置、复议前置等程序性障碍，一定程度上导致一些涉税争议无法或者难以进入行政诉讼程序；二是我国税收法治仍在发展之中，法治观念仍未深入人心，纳税人遇到涉税争议并不会首先考虑行政复议和行政诉讼等法定渠道，税务机关对于行政复议和行政诉讼等法定争议解决方式也心存抗拒；三是由于税务行政诉讼案件在全部行政诉讼案件中占比很低，又分布在大量基层法院审理，基层法院行政法官工作量大，税务行政诉讼案件专业壁垒较高，二者的叠加导致基层行政法官没有足够时间、机会和动力钻研和积累税务案件审理经验，导致税务案件整体审理水平不高，同案不同判的现象普遍存在，客观上也影响了更多纳税人选择进入行政诉讼程序；四是由于目前税收立法仍有待成熟，尤其是缺乏《税法总则》或《税法通则》等规定税收基本原则和一般规则的规范，各单行税法又相对简单、抽象，大量的税收执法依赖海量规范性文件，导致税法本身确定性不足，在强势的税务机关面前，纳税人难以借助法律维护自身权益，客观上减少了以行政诉讼等法律程序解决争议的积极性。

结论：

2021年以来，中国裁判文书网公开的税务行政诉讼文书数量大幅跳水，从近千份萎缩到仅1份。我们在此强烈呼吁人民法院的裁判文书公开工作回到原有的轨道。

全国的税务行政诉讼案件数量在行政诉讼立案制度改革后数量增长较大，2016年至2017年低位稳定，2018年起进入中位震荡，2021年起，税务行政诉讼的案件数量明显提升。2022年，我国税务行政诉讼裁判案件数量达到历史高位1174件。

但从国际比较角度来看，中国的税务行政诉讼案件数量与发达国家相比仍有很大差距，税务行政诉讼尚未成为税企之间争议事项的主流解决方式。修法改变纳税前置等不合理的税务行政诉讼前置规则、提升税务行政诉讼的一审管辖至中级人民法院、推动《税法总则》或《税法通则》立法，以及继续大力提升依法治税水平，是当前一个时期的迫切需要。

近年来，税务机关不断加强以数控税，在做好减税降费、留抵退税、纳税服务的同时，对虚开、骗退、偷税等各类涉税违法行为的打击力度也不断强化，对于高收入群体、大企业和“平台经济”“网红经济”“直播带货”等新型经营模式不断加强税收征管。与此同时，纳税人尤其是自然人纳税人的维权意识不断提高，对于税法适用极易与税务机关发生争议。在相关因素不改变的情况下，预测未来税务行政诉讼案件量还将逐渐提升。

二、税务行政诉讼案件和文书的分区域状况

全国各地税务行政诉讼案件和裁判文书公开情况表

注：1.2023年3月31日前，国家税务总局和全国绝大部分省级行政区和计划单列市（大连、青岛、厦门、宁波、深圳）税务局均公布了《2022年法治政府建设情况工作报告》，本表格案件数量来自于该报告披露的数据。其中有11个省级行政区税务局《2022年法治政府建设情况工作报告》未披露办理的行政诉讼案件数据，另有5个省级行政区或计划单列市税务局官网未见该报告。

2.由于税务机关的统计口径为“2022年办理的应诉案件”，本报告统计口径为“裁判于2022年的税务行政诉讼案件”，因此，出现公开的案件数量大于办理案件数量的情形。

注：案件数据来自各省级行政区或计划单列市发布的《2022年法治政府建设情况工作报告》。16个未发布报告或发布报告未披露案件数据的地区未纳入。

数据特点：

和以往年度类似，2022年中国税务行政诉讼案件数量在各省级行政区域分布不均。

从公开披露案件数量的18个省级行政区或计划单列市来看，税务行政诉讼案件量可以分为四个梯队。辽宁、山东、广西和黑龙江四个省为第一梯队，案件量在35起以上，上海、江西、深圳和湖南是第二梯队，其中包括了两个一线城市，案件量在24起左右。北京、贵州、浙江、安徽、厦门和云南六个地区是第三梯队，案件量在11起—18起之间。江苏、海南、宁夏和青海四个省级行政区，案件量较少，均在10起以内。

值得注意的是，北京披露的18起案件均为北京税务机关办理的税务行政应诉案件，不包括以国家税务总局为一审被告的税务行政诉讼案件。如果考虑了国家税务总局在北京应诉的案件，推测北京的案件数量可能跃升至第一梯队。

数据分析：

从历年大数据被告的情况来看，税务行政诉讼案件数量在全国不同区域内数量分布不均已是常态。一般来说，税务行政诉讼案件数量整体上与经济发展水平正相关，经济发达省份案件数量较多，青海、宁夏等经济欠发达地区案件数量较少。

但经济发展水平并不是决定税务行政诉讼案件量的唯一因素。自2018年德恒税法发布中国税务行政诉讼大数据报告以来，辽宁省历年的税务行政诉讼案件量都处于第一梯队，2021年和2022年甚至位居榜首。2022年辽宁披露的案件数量为47起，未包括大连（未查询到大连的报告），如果将大连的数据纳入，案件数量将更高。从历年的情况来看，辽宁省的税务行政诉讼审判水平也较高。在中国法学会财税法学研究会组织的2020年十大“年度影响力税务司法审判案例”评选中，辽宁省有两起行政诉讼案例上榜；2022年十大“年度影响力税务司法审判案例”评选中，辽宁省又有一起行政诉讼案例上榜。而2022年中国裁判文书网上公开的唯一一个税务行政诉讼裁判文书也是辽宁省抚顺市中级人民法院审理并上传的（其余文书来自其他网站）。除了辽宁以外，同处东北的黑龙江的税务行政诉讼案件量也处于第一梯队。贵州虽属于经济相对落后地区，但税务行政诉讼案件数量却与经济较发达的浙江省相当。一般来说，当地税收优惠政策的多寡、吸引投资的程度、法院行政庭办案能力等因素也会影响当地的案件数量。

德恒税法曾在《2020年中国税务行政诉讼大数据分析报告》中提出，海南省正在建设自由贸易港，出台了较大幅度的税收优惠政策，预计有大量纳税人前往海南经营，预计涉税争议将有较大增长。《2020年中国税务行政诉讼大数据分析报告》^[6]显示海南当年税务行政诉讼案件量为2起，而2022年海南的税务行政诉讼案件已达8起，两年已翻4倍。

2022年19个省级行政区或计划单列市税务机关办理的税务行政诉讼案件平均值为19起，中位数17起，而按照这一平均值计算全国36个省级行政区或计划单列市总计应有税务行政诉讼案件684起。而全国税务行政诉讼案件为1174起，因此推测国家税务总局为一审被告的案件数量比较大。由于以国家税务总局为一审被告的案件应在北京审理，因此，我们推测纳入国家税务总局应诉案件后，北京的税务行政诉讼案件量可能跃升至第一梯队。

从税务行政诉讼裁判文书公开的角度来分析，北京和上海两个大城市在网上公开的裁判文书数量最多（非中国裁判文书网），其中北京公开了30起税务行政诉讼案件的裁判文书，上海公开了11起税务行政诉讼案件的裁判文书。

北京公开的裁判于2022年的税务行政诉讼案件虽有30起，但北京市税务局公布的2022年办理的税务行政诉讼案件仅有18起。这是由于税务机关统计的案件办理量是按照在办案件来计算的，这些案件部分可能在2022年做出裁判，也可能在2022年并未裁判，结转至下一年度，因而不属于裁判于2022年的税务行政诉讼案件，因此出现了案件量和公开量倒挂的现象。

结论：

我国税务行政诉讼案件数量在各个地区分布不均，税务争议数量与经济发展水平正相关。东南沿海及其他经济、文化发达地区，税务行政诉讼案件量大；东北、西南、西北部等经济次发达地区税务行政诉讼案件量较小。

除了当地经济社会发展水平与税务行政诉讼案件量正相关之外，税收优惠政策的多寡、吸引投资的程度、法院行政庭办案能力等其他因素也会综合影响税务行政诉讼案件量。从办案数量和办案水平考量，辽宁省的税务行政诉讼工作开展较为突出。

在全国范围内都普遍发生税务行政诉讼案件的情形下，欠发达地区的税务机关相对更为缺乏应诉经验，人民法院在审查税务行政诉讼案件时也相对更为陌生，因此欠发达地区的税务机关应更加注重对行政诉讼法等的学习，人民法院也应更加注重对税法的学习。

由于税务行政诉讼案件专业性较强，而在全部行政诉讼案件中所占比例很低，绝对数量不大，目前由基层法院一审的管辖规则，导致不多的案件分散在不同的基层法院审理。基层行政法官工作量很大，分配到各个基层法院的税务行政诉讼案件量小，基层行政法官没有足够时间、机会和动力钻研和积累税务案件审理经验，导致全国范围内税务案件整体审理水平不高，同案不同判的现象普遍存在。因此，德恒税法认为应当将税务行政诉讼的一审管辖提升到中级人民法院管辖，与关税争议案件保持一致，以全面提高税务行政诉讼案件的审理水平。

受全国人大常委会预算工作委员会委托，中国法学会财税法学会组织起草的《税法总则（专家建议稿）》和德恒税法参与起草的《税法通则（专家建议稿）》中，均采纳了该意见，规定一审税务行政诉讼案件由中级人民法院管辖。

三、税务行政诉讼案件的裁判文书类型和律师工作

数据特点：

2022年的裁判文书中，判决书占42.86%，裁定书占57.14%。裁定书比例大幅高于判决书，与历年数据类似。

2022年以判决书结案的案件，相对人聘请律师的比例为33.33%，而裁定书结案的案件中原告聘请律师的比例仅为4.17%。判决书结案案件的相对人聘请律师的比例显著高于裁定书结案的案件，也与历年数据类似。

2022年相对人一方总体上聘请律师的比例为16.67%，较2021年下降22.63个百分点。税务机关聘请律师（部分为税务机关内部的公职律师）的比例为73.8%，较2021年也下降7.5个百分点。

数据分析：

裁定书解决的是行政诉讼过程中的程序性问题，目的是使人民法院依法有效开展诉讼程序。税务行政裁定涉及到的程序问题除了原告主体资格、被告是否适格、行政诉讼管辖、行政诉讼受案范围、诉讼时效、利害关系等通用行政诉讼程序问题外，还涉及到《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等专业法律、法规中规定的税务行政复议前置、纳税前置等程序问题。此外，裁定书中还有不少是准予撤诉的裁定。而判决书解决的是当事人双方争议的行政行为合法性和适当性问题，即实体法律关系，目的是实质性解决行政争议。

2022年以判决书结案案件比例较低，这也是近年来税务行政诉讼案件的常态。根据2018年（31%）、2019年（40%）、2020年（43%）、2021年（39%）、2022（42.86%）判决书结案占比显示，每年都有约六成案件直接以裁定书结案。也就是说，大多数税务行政诉讼未能进入对纳税人、扣缴义务人和其他相对人所关注的实体争议的审查。除了撤诉案件外，很多相对人因无法准确把握税法和行政法相关法律规定，未能正确适用法律，导致起诉存在程序性问题，先天不足，无法实现其诉讼目的。对于提起税务行政诉讼的当事人来说，如何让案件符合行政诉讼案件审理的法定要求，是亟需解决的问题。

我们可以看到，在判决书结案的案件中，相对人有33.33%聘请了律师，而裁定书结案的案件中，相对人聘请律师的比例仅有4.17%。因此，纳税人等相对人聘请律师明显有助于案件获得法院的实质审理。在2022年纳税人等相对人胜诉的全部案件中，则有62.5%的案件相对人方聘请了律师代理。可见，律师的协助对于案件的裁判结果具有较大意义。

但2022年相对人聘请律师的积极性进一步降低，聘请律师的比例不到两成。在税务举报、应缴未缴补税、政府信息公开等极易无法获实体审理的案件中，提前向资深税法律师了解法律规定，可以有效帮助当事人放弃错误的诉讼思路和缠诉不休，也可以推动案件获得实体审理、增加胜诉可能。

税务行政诉讼对税法、行政法和诉讼法的专业知识和经验要求很高，而相对人一方并非法律、税法专业人士，面对具备税法专业优势的税务机关一方，如果没有兼具税法、法律知识的专业人员的协助，大概率将处于明显的劣势。同时，我们也发现在税务行政诉讼中相对人聘请的律师相当分散，很少有专业的税法律师，导致不少案件虽然聘请了律师，仍然被裁定驳回起诉，案件未获实质性审理。这说明在税务行政诉讼法律服务市场中，日益增加的专业服务需求与匮乏的高质量供给之间的矛盾比较突出。

从税务机关一方来观察，在诉讼中税务机关聘请律师参与诉讼的比例超过七成，是相对人方聘请律师比例的四倍多。可见税务机关作为专业的税法执法机构，在税务行政诉讼中，对于法律专业知识和诉讼经验的重视反而远远高于非专业的纳税人、扣缴义务人等相对人。一般来说，税务机关作为执法机关，对于税法和税收政策比较熟悉，但对于行政法基本原理、基本规则和具体的规定等相对陌生，因此在行政诉讼中借助法律专业人士的帮助，对于更好地行使诉讼权利、争取行政法官理解和支持，具有重要的意义。

但我们也注意到，2022年相对人方和税务机关在税务行政诉讼中聘请律师的比例都不同程度地同比降低，尤以相对人方更为突出。这应与2022年的经济大形势有关。2022年受疫情影响，整体经济下行，企业经营状况不佳，必然导致企业和个人减少聘请律师协助工作。而税务机关作为政府机关之一，受到财政收入减少的影响，也在尽量缩减财政支出，更多地依靠税务机关内部的公职律师等法律资源参与诉讼。

结论：

2022年裁定书结案的比例为57.14%，相比过去有所增加，判决书结案比例进一步降低，说明2022年税务行政诉讼得以进入实质性审理的仍是少数。律师的参与对于相对人推动案件进入实质性审理和取得有利的裁判结果，发挥了很大作用。

税务行政诉讼是行政法与税法两大专业的深度叠加，只有具备双重专业能力和相应工作经验的资深税法律师能够准确适用法律，帮助纳税人和其他当事人有效提起税务行政诉讼，依法寻求权益救济，维护自身合法权益。目前多数案件当事人未聘请律师和大多数案件无法推动争议的实质性审理，说明在税务行政诉讼中当事人对于行政法和税法的专业性仍缺乏足够的认识。其次，案件当事人对于律师的选择也较为盲目，并不了解律师行业的专业分工日趋明显和精细，因此较少关注律师是否具备税法专业背景，是否专注于税法专业领域。而作为税收执法专业机构的税务机关，反而更加重视律师的法律专业知识和诉讼经验。但实践中，专业、资深的税法律师仍比较稀缺。

为缓解这一矛盾，司法行政机关、律协等机构应注重加强税务律师队伍的建设，建立长效人才培养机制，推进中国法治建设在税务细分领域的发展进程。积极发挥市场调控机制，引导更多生产力要素进入税务律师培训市场，在提供税务律师培训服务的同时，注重发展高水平、高质量对接平台，保障实现涉税法律服务需求方与服务提供方的有效对接。

四、税务行政诉讼案件的一审原告类型

结论：

2022年税务行政诉讼一审原告以自然人为主，达73.81%；其次是公司原告，占比为21.43%。自然人原告和公司原告占据了合计95.24%的比例，其余4.76%是个体工商户原告，该比例近四年变化不大。从2022年的数据来看，自然人原告大幅高于公司原告占比，且近四年该差额逐渐拉大。

从2019年以来的情况来看，税务行政诉讼案件一审中，公司原告的占比逐年下降，尤其是2022年占比下降最大，降幅约达16个百分点；而自然人原告的占比逐年升高，尤其是2022年升幅最大，约达13个百分点。2022年二者此消彼长，自然人原告占比已是公司原告占比的3.4倍。

数据分析：

2018年税务行政诉讼中自然人原告和公司原告各占半壁江山。但该状况从2019年开始改变，自然人原告所占比例大幅提升，公司原告比例相应下降。与2019年（自然人56%，公司42%）、2020年（自然人56%，公司41%）比较，2021年（自然人61%，公司37%）、2022年（自然人73.81%，公司21.43%）自然人原告占比与公司原告占比差距进一步扩大，自然人已稳定成为提起税务行政诉讼最重要的主体。

德恒税法认为，自然人成为提起税务行政诉讼的绝对主体有以下原因，一是自然人对自身权益损害高度敏感，即使是金额不大的争议，自然人也不愿放弃；二是自然人相比持续开展生产经营活动，需要长期与税务机关打交道的企业纳税人，有更强的维权意识和勇气，而企业纳税人常常认为一旦与税务机关展开诉讼就等于“撕破脸”，以后也许会受到税务机关的“惩罚”；三是随着2019年新《中华人民共和国个人所得税法》开始施行，自然人负有更多的涉税义务，也逐渐成为税务机关直接管理的对象，双方产生争议的可能性大大增加；四是近年来个人所得税收入越来越成为税收收入的重要组成部分，受到税务机关越来越大的关注，税务机关也采取了越来越多的措施对高收入和过高收入群体进行“强征管”，由此也带来了更多的与自然人之间的税收争议。

但自然人相比企业，也更加欠缺税法和行政法专业知识，在寻求权益救济时更需要借助专业人士的有力支持。但实践中，自然人聘请律师的比例却显著低于企业。

同时，德恒税法注意到以前年度都有少量由检察院提起公益税务行政诉讼的案件，但今年公布的裁判文书中没有此类案件。根据2022年3月8日第十三届全国人民代表大会第五次会议上的《最高人民检察院工作报告》^[7]和2023年3月7日第十三届全国人民代表大会第四次会议上的《最高人民检察院工作报告》^[8]，2022年全国检察机关提起行政公益诉讼案件并未减少反而略有增加。德恒税法推测，今年由于裁判文书上网率大幅缩减，导致相关税务公益诉讼文书未披露。

结论：

自然人和公司是税务行政诉讼最主要的两类原告类型，2021年以来，自然人原告已逐渐取代公司原告，成为提起税务行政诉讼最主要的主体，占比超过七成。这也与德恒税法在《2018年中国税务行政诉讼大数据报告》^[9]中的预测相符。这一变化应引起税务机关和司法机关的重视和关注。

由于经济社会发展迅速，不断有新的交易标的和交易方式涌现，而税法的修订必然滞后。企业所得税对几乎所有类型的企业收入征税，而个人所得税仅对法律列举的9个税目征税，税目以外的不征税，各个税目对应的税率又各不相同。因此实践中对于自然人的某笔收入，是否属于应纳税所得，应当如何对应税目税率，更容易发生争议。又由于个人所得税除经营所得外，都是按月或按次扣缴入库，税务争议的爆发更加迅速和显性。此外，对于按照“经营所得”征收个人所得税的的个人独资、合伙等类型的企业，由于持股平台、投资基金、网红直播、网络平台灵活就业等新业态的存在，也带来了新的税务争议爆发点。个人股权转让、非货币性资产投资等领域也是近年来常见的个人所得税争议事由。此外，新型的个人所得税争议问题近年来也层出不穷。

鉴于此，立法部门应更加注重对个人所得税立法的调研，不断完善相关制度，减少税收制度的不确定性。同时，进一步推动《税收总则》或《税法通则》立法，明确在法律规定不清晰时，应按照“有利于当事人”的原则进行税法解释，妥善解决税法的滞后性与税收执法的前沿性之间的矛盾。税务机关在个人所得税执法方面，也要更加审慎和周延，以降低执法风险。

五、税务行政诉讼案件的一审被告（被诉行政行为的主体）类型

数据特点：

省以下税务局或分局做出的行政行为是引发税务行政诉讼案件的主要原因，占比44%。

税务所引发税务行政诉讼案件位居第二，占28%。

省级税务局和稽查局做出的行政行为引发的税务行政诉讼案件占比均为13%。

国家税务总局引发税务行政诉讼案件占2%。

数据分析：

从历年数据来看，国家税务总局作为一审被告的案件都在全部税务行政诉讼案件中占有1-2%的比例。今年的情况也类似。由于国家税务总局并不直接开展税收执法活动，因此历年来应诉的案件均以政府信息公开和税务举报争议为主，原告以自然人为主。一般来说，国家税务总局的胜诉率相对下级税务机关更高。

2022年的数据显示，省以下税务局的执法风险最高，做出的行政行为是引发税务行政诉讼案件的最主要原因，占比44%。但与2020年69%和2021年62.7%的比例来看，实际上省以下税务局的执法风险系数已经有了很大降低。但从2022年的数据来看，省以下税务局的胜诉率低于平均值，败诉率高于平均值。从争议事由来看，省以下税务局最常发生的税务行政诉讼案件是关于政府信息公开和举报，其余案件分散在行政处罚（偷税）、税收强制执行和保全、行政赔偿、日常征税、税收优惠等。其中，海南省一个税务局关于税收保全和强制执行的税务行政诉讼案件被评选为2022年“年度影响力税务司法审判案例”。

数量最为庞大的基层税务所虽然是税务机关的主体，但税务所主要开展日常性的税收管理，以服务纳税人为主，虽有逾期申报处罚等剥夺性执法行为，但金额较小，事实清楚，争议不大，历年来都不是税务行政诉讼一审被告的主体。但我们注意到，四年来，税务所为一审被告的税务行政诉讼案件数量比例逐年增加且升幅较大。2019年仅有2%的案件由税务所的执法引发，2020年为4.3%，同比翻倍，2021年为5.3%，2022年更达到了28%，占近三成，应引起税务所的高度重视。

2022年税务所作为一审被告的税务行政诉讼案件，其争议事由主要是税务登记（包括非正常户认定）、税收优惠（个人所得税、契税等）、举报和日常征税行为，原告绝大部分是自然人或个体工商户。大部分税务所应诉的案件以税务所胜诉结案，败诉率低于税务行政诉讼案件平均值。其中，北京发生的一起以税务登记为争议案由的案件是关于对个体工商户的非正常户认定，法院认为相关认定没有证据，判决确认违法。该案被评选为2022年“年度影响力税务司法审判案例”。

德恒税法认为，税务所执法风险高企的原因之一在于税务所所依赖的执法模式。税务所作为基层一线面向纳税人执法的部门，需要在日常工作中大量处理税收执法事项，因此为了提高效率同时规范工作，倾向于按照固定的模式进行批量处理，因此往往讲求效率优先而牺牲公平，极易出现了“一刀切”式的执法。一旦相对人觉得不公平而提起行政诉讼，税务所的批量处理工作往往经不起法律的审视。

省一级税务局一般不直接参与税务执法，所以相关执法行为引发税务行政诉讼的案件占比不高，主要争议事由也集中在政府信息公开和举报等。但相关政府信息公开和举报案件省一级税务局均胜诉，败诉案件发生在偷税行政处罚等案件中。

稽查局在税务机关中占比不大，但是由于稽查局的工作职能是对纳税人实施税务稽查，稽查结果或是暂未发现问题的《稽查结论》或酌定不予处罚的《不予税务行政处罚决定书》（实践中较为少见），或是以《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》为载体的税款（滞纳金）追缴和处以行政罚款。税款追缴和行政罚款往往金额较大，案情复杂，很容易在事实认定、证据搜集、法律适用和执法程序上引起争议。因此，稽查局为一审被告的案件历年都在税务行政诉讼案件中占据一定比例。除税务处理决定争议、行政处罚争议（偷税和出口退税）之外，举报案件每年也是稽查局被诉案件的重要争议事由。2022年，稽查局为一审被告的案件比例为13%，明显低于2021年的24%和2020年的21%。

结论：

稽查局是执法力度最强的税务机关，具有较高的诉讼风险，仍应当在税收规范性文件学习的同时，更加注重法律知识、尤其是行政法知识的学习，不断提升办案中的法律思维。在行政处罚、追缴税款、强制执行、税收保全、办理纳税担保、查处举报案件等税务执法中，尤其是对偷税行为、出口退税违法行为、未依法履行代扣代缴税款义务的行政处罚执法中，高度重视执法程序、证据搜集、事实认定和法律适用，将案子做严做实，经得起行政复议和行政诉讼的法律审查和考验，最大限度降低自身执法风险。同时，在执法过程中，稽查局应认真听取相对人的陈述申辩意见，加强与纳税人之间的沟通和互信，注重决定书的合法、规范，降低诉讼尤其是败诉风险。

《国家税务总局关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》（税总发[2017]30号）规定：“对未采取欺骗、隐瞒手段，只是因理解税收政策部准确、计算错误等失误导致未缴、少缴税款的，依法追缴税款、滞纳金，不定性为偷税”。近年来的司法实践中，对于偷税违法行为的认定，大部分偷税案件的法官也都采取了更加严格的标准，主张稽查局应对行为人主观上具有故意进行认定并提供相关证据证实。对此，稽查局应予以高度重视，认定偷税应以主观上具有偷税故意为前提，防范偷税认定上的执法风险。

省以下税务局为一审被告的税务行政诉讼案件数量最多，争议事由较为分散，案情也五花八门，包括税收优惠争议和各类退税争议等。省以下税务局应当高度重视执法风险，对当事人争议较大的案件认真搜集证据、研究法律、审慎研判、注重沟通，避免“拍脑门”式决定在行政诉讼中无法得到行政法官支持。

税务所在2022年成为了仅次于省以下税务局的主要应诉税务机关。这一变化应引起高度重视。由于税务所的工作特点是工作量大、以模式化流水线式的批量处理方式为主，因此容易产生“一刀切”式执法的副作用。建议税务所领导和一线执法干部应高度重视执法风险，对于当事人提出异议的事项，跳出模式化和流水线式的处理思路，从依法治税的高度来认识相关争议事项，积极向上级机关请示，充分与当事人沟通，寻求争议的妥善解决。

对于纳税人来说，应正确认识和对待税务机关执法，避免因信息不对称妖魔化税务机关的执法行为，并警惕利用信息不对称谋取不正当利益的中介机构和税务掮客。在稽查或约谈、风险评估等过程中，应积极主动沟通，必要时寻求资深税法专业人士协助，依法、妥善、积极地提出陈述申辩意见，与税务机关建立互信、合作的建设性关系，有理有据有节地共同探讨合法、妥善的解决方案，尽可能将认识上的差异化解在前期，减少后期争议给税企双方带来的资源消耗和败诉风险。

六、税务行政诉讼案件的争议事由

数据特点：

本报告对裁判文书中能够确定争议事由的案件进行了整理（大部分撤诉案件无法确定争议事由）。2022年，税务行政诉讼争议事由多样，分布不均，呈阶梯分布。第一阶梯争议事由为税务举报和政府信息公开，合计占比超过45%。位于第二阶梯的争议事由依次是：日常征税行为、行政处罚、税务登记、税务处理决定和税收优惠，合计占比达37%。发票管理争议、行政赔偿争议和税收保全及强制执行争议位于第三阶梯，合计占比8.7%。

数据分析：

税务举报和政府信息公开引发的争议数量较大，已成为历年税务行政诉讼的常态。此类案件一般来说案情较为简单，不涉及税收实体法的适用。这两类案件与税务执法行为也不直接相关，其相对人，也即一审原告，是政府信息公开申请人和举报人，并非税务执法的对象，因对税务机关的政府信息公开答复或举报查处结果不服而提起行政诉讼。

2022年税务举报引发的案件中，一审原告均为自然人，均未聘请律师；一审被告包括除国家税务总局外的各类税务机关，70%聘请了律师代理诉讼。该类案件均以驳回一审原告起诉告终，原因是不符合行政诉讼的受案范围。

《中华人民共和国行政诉讼法》第二十五条第一款规定：行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第十二条第（五）项规定：“有下列情形之一的，属于行政诉讼法第二十五条第一款规定的‘与行政行为有利害关系’：……（五）为维护自身合法权益向行政机关投诉，具有处理投职责的行政机关作出或者未作出处理的。”

因此，对于不涉及自身合法权益，或者不能提供证据证明其举报的事项对其自身合法权益产生实际影响的，税务举报人与受理举报的税务机关的相应行政行为不具有行政诉讼法上的利害关系，法院应依法驳回举报人的起诉。

该类型的案件法律规定非常明确，但仍有如此之多的举报人在举报查处结果与自身合法权益没有法律上利害关系的情况下，执着于行政诉讼，说明很多举报人法律知识欠缺，且绝大部分案件中举报人也没有聘请律师了解相关法律规定或代理案件。

2022年政府信息公开案件一审原告均为自然人，一审被告均为省级或省级以下税务局。案件原告均未聘请律师，但70%的案件中一审被告聘请了律师，除一起案件未决外，其余案件税务机关均胜诉。可见近年来税务机关的政府信息公开行为日益规范，大部分政府信息公开的处置依法、得当。

2022年日常征税争议案件的一审被告75%为自然人，有50%的原告聘请了律师；一审被告有75%是税务所，均聘请了律师；争议涉及的税种为个人所得税、房产税和城镇土地使用税。其中涉及个人所得税、以税务所为被告的案件，税务所均因适用法律错误而被确认违法。可见税务所对个人所得税的执法应更为审慎。

2022年以行政处罚为争议事由的案件，一审原告75%是公司，25%是个体工商户，其中50%的原告聘请了律师；一审被告包括税务所、稽查局和省以下税务局，其中75%的被告聘请了律师。从案件涉及的处罚事项来看，50%是偷税处罚，其他还有出口退税处罚、纳税申报处罚。从案件处理结果来看，25%的案件税务机关因适用法律不当、证据不足和超越职权败诉。行政处罚争议案件败诉率高于全部案件的平均败诉率。

2022年以税务登记为争议事由的案件，一审原告均为自然人或个体工商户，一审被告均为税务所，其中33%的案件税务所被确认违法。税务登记争议案件的败诉率也显著高于全部案件的平均败诉率。

2022年，以《税务处理决定书》为争议焦点的案件，均以公司为一审原告。这类案件相比政府信息公开争议、举报争议案件等案情要复杂得多，涉及到各种各样的事实认定和庞杂的税法适用，因此一审原告和被告方均聘请了律师。《税务处理决定书》争议属于纳税争议，遵循复议前置的规则。因此，2022年由稽查局做出的《税务处理决定书》引发的税务行政诉讼案件，其中大部分并未进入对《税务处理决定书》实质问题的审理，反而聚焦于当事人提起行政复议的时限、复议管辖机关等。这再次说明，纳税争议的复议前置制度有进一步完善的空间，应最大限度满足当事人解决争议实质问题的需求，而不是在法律程序上消耗税企双方大量的资源。同时，我们注意到2022年搜集到的以《税务处理决定书》为争议事由的案件，税务机关均败诉，败诉原因包括：适用法律错误、事实不清、证据不足、违反法律程序或违反法律规定。可见《税务处理决定书》的做出是税收执法中的高风险事项，各级稽查局应极为审慎。

结论：

税务举报、政府信息公开，是历年来最为常见的税务行政诉讼争议事由，2022年这两类案件约占全部案件的45%。这类案件均由自然人提起，除个别案件未决外，均以一审原告的败诉告终。说明在政府信息公开和税务举报方面，税务机关处置总体上较为合法、得当。

除了税务举报和政府信息公开类的税务行政诉讼案件之外，日常征税行为、行政处罚行为、税务登记行为、以《税务处理决定书》为载体的应缴未缴补税行为、税收优惠事项等，都是常见的案件争议事由。其中，涉及税款征收的日常征税、行政处罚、应缴未缴补税和税收优惠的案件，通常案情更为复杂，涉及到各个税种税法和税收规范性文件规定。由于“纳税前置”和“复议前置”的制度设计，以及税收实体法本身的复杂性，使得相关争议的解决较为困难。税务机关在相关案件中也遇到了较多的败诉结果。这些案件值得税务机关深入研究，吸取教训，不断完善和提升依法治税水平。

这类案件也提示“纳税前置”和“复议前置”制度对于纳税人和其他税收相对人寻求权益救济构成了障碍，应与时俱进尽快予以修订和完善。

七、税务行政诉讼案件中的争议税种

注：数据来源于中华人民共和国中央人民政府网，网址：https://www.gov.cn/xinwen/2023-01/31/content_5739311.htm

数据特点：

2022年，在涉及税款的税务行政诉讼案件中，发生争议最多的五个税种依次是增值税、企业所得税、个人所得税、房产税和城镇土地使用税。五个税种争议约占全部争议的85%。其中，增值税争议最多，占23.8%，企业所得税争议和个人所得税争议次之，各占19%。

根据国务院官网公布的数据，2022年税务机关征收的税种收入，按金额大小，依次是增值税、企业所得税、消费税、个人所得税和土地增值税。由此可知，税收收入高与发生争议正相关。但消费税、土地增值税虽然税收收入高，但却发生争议的情形较少。

数据分析：

根据2018、2019年德恒税法的统计和分析，各税种的争议案例数量与该税种整体税收规模正相关，2022年的统计同样证实了这一点。

除税收规模与案件数量相关外，各税种自身的特点也影响到案件数量。企业所得税的税收规模紧随增值税之后，但引发的案例量却相对较少，与税收规模排在第四位的个人所得税引发的案件量相当。而个人所得税以其较小的税收规模，引发了与税收规模较大的企业所得税相当的案件量，说明向自然人征税相比向企业征税，更容易引发争议。

消费税的税收规模排在第三，但2022年公开案例中没有因消费税争议，可见消费税争议的可能性较低，但案涉税额可能较为巨大。

土地增值税的税收规模在2022年排在第五位，但进入税务行政诉讼的土地增值税案件却相对较少。这并非由于土地增值税争议少，相反德恒税法在实务中接触到很多案件均与土地增值税相关。但当事人很少选择进入行政诉讼程序，原因与现阶段土地增值税相关法规、规章和规范性文件的规定较为简单、散乱有关。在实务中，土地增值税的计征非常复杂，相关规则并不清晰，由于土地增值税税率较高，计税依据也很大，通常形成很大数额的税企争议。但由于相关规则确定性较低，客观上阻碍了争议进入规范的法律程序。

房产税和城镇土地使用税的税收规模较小，但在税务行政诉讼案件中却占有一席之地。从案件情况来看，都涉及对具体税收规范性文件的理解和适用。房产税和城镇土地使用税征收的法律依据都是内容简单的暂行条例，具体的征收依据往往是制定时间较早的税收规范性文件，很多内容已经不能满足依法治税的需求，在实务中常发生理解和适用上的争议。因此税收法定主义并不是一句形而上的空话，而是当前的务实、迫切的选择。

结论：

一般来说，税收规模越大的税种，争议数额越大，案件量也越多。

但个人所得税由于涉及到自然人权益，争议数额不大，案件量却较大。企业所得税、消费税和土地增值税税收规模均居前列，但实务中进入行政诉讼的案件数量不多。企业纳税人遇到与税务机关的争议时，对于提起行政诉讼有比较多的顾虑。

房产税、城镇土地使用税等尚未立法的小税种，亟需通过废止相关暂行条例，立法梳理相关征税规则，完善相关制度体系，来提升税法确定性，避免小税种大争议。

八、税务行政诉讼案件的裁判结果

数据特点：

2022年税务行政诉讼案件的结案审级，54.76%是二审审结，9.52%的案件进入再审，另有35.71%的案件仅经过一审就已结案。

从历年数据来看，2020年一审结案率与二审结案率占比出现拐点，二审结案率首次超过一审，且在2021年差距继续拉大。而再审结案率在2021年出现拐点，首次下降，2022年再审案件占比又略微上扬。

2022年，从税务行政诉讼案件的最终裁判结果上看，税务机关胜诉率为67.4%，与2021年相比基本持平；撤诉（或按照撤诉处理）的案件占10.87%，低于2021年的19.3%约8个百分点；纳税人等相对人方的胜诉率为17.39%，显著高于德恒税法统计以来的数据；未决案件占比4.35%，同比降低约2.4个百分点，与历年数据相差不大。

2022年，从纳税人等相对人方胜诉案件的争议事由来看，税务处理决定争议案件占37.5%，日常征税行为争议占25%，行政处罚（偷税）争议、税收保全和强制执行争议和税务登记争议三项各占12.5%。

2022年，从纳税人等相对方胜诉案件的一审原告类型来看，在全部一审原告中只占21.43%的公司原告，在胜诉案件中占了62.5%比例；而占全部一审原告73.81%的自然人原告，在胜诉案件中仅占25%；个体工商户原告在全部案件中占比为4.76%，但在胜诉案件中占比达12.5%。可见，缺乏税法专业知识和团队作战的自然人原告虽然提起了最多的税务行政诉讼，但胜诉率却最低。

数据分析：

自2020年起，一审得以结案的税务行政诉讼案件减少，而二审、尤其是再审结案的案件明显增加，2021年和2022年也仍维持了该趋势，即仅有不到四成案件在一审中就结案，大部分案件均进入二审，还有约一成的案件甚至进一步进入再审。这说明税务行政诉讼双方的矛盾分歧很大，难以弥合，双方或一方不惜付出巨大的时间成本和诉讼成本坚持到二审或再审阶段。这也说明随着社会主义市场经济的不断发展和法治水平的提升，税务争议案件日趋复杂，矛盾相比过去更加尖锐、难以开解。

从裁判结果来看，二审和再审撤销前一审的裁判结果，重新改判或发回的案件比例都很少。再审撤销原裁判的比二审更少。因此税务机关和当事人都应该高度重视一审的审理。

从2022年税务行政诉讼案件的裁判结果来看，除2020年税务机关胜诉率达到历史高点79%外，历年税务机关胜诉率都相对稳定在65%上下。大部分案件，尤其是在政府信息公开和税务举报类案件中，税务机关的胜诉率较高。

从历年情况来看，税务行政诉讼案件的撤诉率整体呈下降趋势，2018年到2019年的撤诉率为24%—28%，随后2020年降低至13%，2021年提升至19%，2022年则进一步降低到10.87%。随着依法行政、依法治税的不断推进，税务机关的执法行为相比过去更加严格和规范，因此对于诉讼也就更有把握，不那么积极追求和解撤诉结案。即使如此，仍有约一成案件，当事双方达成一致，纳税人等相对方主动撤回了起诉。对于纳税人等相对人方来说，相当于部分或全部达成了目的。

2022年，税务行政诉讼案件纳税人等相对人方胜诉率（也即税务机关败诉率）为17.39%，是2018年以来的最高水平。这有可能是由于公开的裁判文书数量较少，显得败诉案件较多。从2018年以来的情况来看，历年的税务机关败诉率均在6%到8%之间。

相对人方胜诉案件的争议事由集中在税务处理决定、日常征税行为、行政处罚（偷税）、税收保全和强制执行、税务登记五类。其中税务处理决定和日常征税行为引发的争议超过一半。可见，涉及税收实体问题的案件，相比不涉及税收实体问题但数量较多的举报、政府信息公开来说，相对人方更有可能胜诉。案件数量占比并不多的税务处理决定和日常征税行为，是税务机关履行职责的核心事项，也是税务机关败诉最多的争议事由。这类案件从事实和证据方面来看，通常最为复杂，涉及到现实经济生活中的各种情况，从法律适用来看，既涉及到庞杂的税收实体法规定，又涉及到诸多的行政法规定和原理，对行政法官和参与诉讼各方都提出了很高的要求，争议焦点多种多样，很能反映税收实务中的各种常见问题，涉及对应征税款的事实认定和证据采集，因此特别值得认真研讨和交流。

税务处理决定和日常征税行为的争议案件中导致税务机关败诉原因，绝大部分是事实认定不清和证据不足。由于通常涉及到复杂且大量的事实认定问题，税务机关必须在行政诉讼中出具充分证据来支持自己的事实认定，作为做出行政行为的事实基础。如果证据不足，事实认定不清，那么整个《税务处理决定书》或其他行政决定将无法成立。但实践中，由于税务机关取证手段、人力物力、工作能力和认识水平上等主客观原因，有的案件在事实认定和取证上不够充分、确实，导致后期行政复议和行政诉讼中存在很大执法风险。可以说纳税争议类案件是所有税务行政诉讼案件中事实认定和取证最为复杂的。经过上一级税务机关的行政复议后，双方仍未能达成一致又进入行政诉讼阶段，通常矛盾分歧十分尖锐，事实和法律问题都非常复杂。但这个类型的案件依法应纳税前置和复议前置，但仍有超两成的案件不符合前置规则要求。可见纳税前置对于纳税人寻求权益救济构成了严重的障碍，应及时予以修订。

关于偷税的行政处罚也是纳税人等相对方胜诉案件常见的争议事由。新《中华人民共和国行政处罚法》修订实施后，对行政处罚提出了更多的程序性要求，给税务机关带来了更多的败诉风险。税务机关应当更加注重行政处罚程序与税务稽查程序的相互协调和衔接，既要符合税务稽查工作本身的特点，又要满足行政处罚法的原则性和程序性要求。

从纳税人等相对人方胜诉案件中的一审原告类型来看，公司原告超过六成，这与全部案件中公司原告仅占21.43%相比，可以说是公司原告们的“逆袭”。这些公司原告胜诉的案件，公司均聘请了律师，争议事由主要是税务处理决定、税收保全和强制执行，以及偷税的行政处罚。可以说，都是关系重大、金额巨大、案情复杂的案件，一审被告方均为稽查局、省级和省级以下税务局等“硬核”的强势税务机关。因此，公司原告对案件重视程度高、决心大，聘请专业律师加持，并最终取得了胜诉结果，绝大部分判决结果是撤销或部分撤销税务机关做出的《税务处理决定书》等征税决定，个别判决结果是确认违法。

结论：

2022年一审结案率与2021年差别不大，二审结案率略有下降，再审结案率略有提升。整体来看，2022年中国税务行政诉讼案件以二审结案为主，其次是一审结案，再审结案的情形较少。但案件在二审和再审改判的情况很少。当事人应高度重视一审程序。

税务机关在推进依法治税的过程中，对于税务稽查、日常征税、行政处罚、税收保全和强制执行、税务登记等执法活动中，应当更加关注，完善相关制度，注重税务领导和干部法治思维和法律知识的培训，提高对相关领域的执法检查力度。税务机关应加强对税务机关败诉案件的剖析研究，有针对性地强化对行政执法行为的督察督审，实现以案促改、以案促法。同时，通过分析研判反查执法疏漏与执法错误，完善“说理式执法”重点环节和关键点。

纳税人等相对人方在税务行政诉讼中应重视引入税法律师等专业人士，避免程序空转，深入问题实质，加强与税务机关之间的良性沟通和互动，争取最好的处理结果。

九、税务行政诉讼案件的败诉原因

注：有的案件同时出现多个败诉原因。

数据特点：

2022年，一审原告方，也即纳税人等相对人方在税务行政诉讼案件中败诉的原因主要包括：原告与被诉行政行为无利害关系，占29.3%；滥用政府信息公开，占19.35%；重复起诉，占12.9%；被诉行为不影响原告的权利义务，占12.9%；行政行为合法恰当，占12.9%；诉求请求超出审判权限，占9.68%；不具备原告资格，占3.23%。

2022年，税务机关一方败诉的原因依次是：适用法律错误或不当、证据不足、认定事实不清、违反法律规定、违反法定程序、超越职权。

数据分析：

2022年，一审原告方，也即纳税人等相对人方败诉的原因最多的是“原告与被诉行政行为无利害关系”，这类败诉原因绝大部分出现在举报争议中。如本报告第六部分所述，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第十二条第（五）项规定：“有下列情形之一的，属于行政诉讼法第二十五条第一款规定的‘与行政行为有利害关系’：……（五）为维护自身合法权益向行政机关投诉，具有处理投职责的行政机关作出或者未作出处理的。”因此，对于不涉及自身合法权益，或者不能提供证据证明其举报的事项对其自身合法权益产生实际影响的，举报人与受理举报的行政机关的相应行政行为不具有行政诉讼法上的利害关系，法院应依法驳回举报人的起诉。而因对举报查处结果不服而起诉税务机关的案件是全部案件中比例最大的，也就无怪乎“原告与被诉行政行为无利害关系”成为一审原告方最主要的败诉原因。

这类案件大量存在，不但浪费了司法资源，对于税务机关和举报人自身来说，也是巨大的资源浪费。

2022年，一审原告方，也即纳税人等相对人方败诉的原因排在第二位的是“滥用政府信息公开”，这类败诉原因出现在政府信息公开争议中。与举报案件相当，政府信息公开行政诉讼在全部行政诉讼中所占比例很大，而近年来，司法系统和行政机关对于大量的政府信息公开行政诉讼案件都有不堪其扰的感觉。的确有极个别的政府信息公开申请人，大量提起政府信息公开申请，又继而大量提起政府信息公开行政诉讼案件，甚至有的原告提起几十起案件。因此，近年来以“滥用政府信息公开”为由驳回原告诉讼请求的情况越来越多见。但由于政府信息公开对于法治进步、执法监督、维护公民、法人和其他组织合法权益所具有的特殊意义，也要避免因此削弱了政府信息公开制度的积极作用。2022年，税务行政诉讼案件中的政府信息公开争议，除个别撤诉和未决外，税务机关均胜诉。

除了上述主要原因外，另外三类常见的相对人方败诉原因还有：重复起诉、被诉行政行为不影响原告权利义务和行政行为合法恰当（也即，事实清楚、证据确凿、适用法律正确、符合法定程序）。

重复起诉的案件大部分由自然人发起，争议事由包括举报、政府信息公开、行政赔偿和发票争议。被诉行政行为不影响原告权利义务的案件，一般是由于原告方起诉的是税务机关的通知行为、咨询行为、催缴行为、责令改正行为等不具有强制性的过程性行为。行政行为合法恰当则发生在人民法院经全面审查，认为税务机关的被诉行政行为认定事实清楚、证据确凿、适用法律正确、符合法定程序，因此决定驳回原告诉讼请求的情形。这类案件在税务机关全部胜诉案件中所占比例仅有12.9%，由此可见，纳税人等相对人方败诉，绝大部分是由于相对人方起诉的先天缺陷。这也再次说明了，税务行政诉讼本身专业性极强，融合了行政法和税法，纳税人等相对人方在提起行政诉讼前如果不寻求专业税法律师的协助，将很难实现其诉讼目的。

另外两种相对占比较小的纳税人等相对人方败诉原因还有超出审判权限和不具备原告资格。相对人方对于行政诉讼不具备基本知识，即使对税务机关执法行为的质疑有一定的合理性，但却在诉讼中提出超出人民法院审判权限的诉讼请求，导致无法得到法院的支持，这种情况历年都不罕见。在原告资格方面，《中华人民共和国行政诉讼法》第二十五条规定：行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。有权提起诉讼的公民死亡，其近亲属可以提起诉讼。有权提起诉讼的法人或者其他组织终止，承受其权利的法人或者其他组织可以提起诉讼。不符合原告主体资格的主体提起行政诉讼的，将被不予受理或驳回起诉。2022年的相关案件是税务机关对个体工商户做出行政行为，而注册该个体工商户的自然人提起诉讼，被以不具有原告主体资格驳回起诉。

2022年，税务机关方败诉的原因，最为常见的是适用法律错误或不当。这在实务中非常常见，主要是由于税收法律和行政法规较少且规定较为简单，税务机关执法大多依据规范性文件进行，而税收规范性文件规模极为庞大，如何在执法中正确适用常会成为问题。尤其是在一些模式化和流水线式执法的情形下，容易发生具体案情无法和格式文本中法律依据相匹配的情况。2022年判决税务机关适用法律错误或不当的情形包括：本应适用旧法而错误适用新法；错误适用了同一个规章中不适用该案的条款；未适用本应适用的追征期等条款。

2022年，税务机关方败诉的次常见原因是证据不足，主要发生在税务处理决定争议、关于偷税的行政处罚争议和税务登记争议中。《税务处理决定书》和关于偷税的《税务行政处罚决定书》一般由稽查局经立案、调查、审理后做出，通常在程序上是较为规范严谨的。尽管如此，仍然常会存在取证不足的问题。主要原因在于，稽查局一线执法干部通常对于税收政策比较熟悉，但是对于行政法框架下的证据规则比较陌生，证据意识也相对不足，在个案，尤其是一些特殊类型个案中，仍然习惯性地按照模式化、流水线式的操作方式进行取证，带来后期诉讼阶段的执法风险。2022年判决税务机关证据不足的情形包括：认定偷税证据不足、认定虚开证据不足、未搜集证据就进行非正常户认定、认定行政复议申请逾期没有相应证据。

2022年，税务机关败诉第三常见原因是认定事实不清，主要发生在税务处理决定争议、税收保全和强制执行争议中。一般来说，认定事实不清是与证据不足伴生的，但也有的案件仅存在认定事实不清的问题。2022年人民法院认为税务机关认定事实不清的原因包括超过追征期仍追征税款、对未超过行政复议期限的申请认定为超过行政复议期限、对认定虚开发票未逐一核实虚开事实等。

2022年，税务机关因违反法律规定而败诉，是由于税务机关被判决重新做出行政行为，却再次做出与前次相同的行政行为。

2022年，税务机关因违反法定程序败诉，是由于稽查局未提交证据证明其在执法中出示执法证件、未提交提请审理委员会审理的案件材料，亦未充分保障陈述申辩权。

由于我国一直以来存在“重实体、轻程序”的倾向，在税收执法中也有不严格按照程序履行的情形。这类违反法定程序的案件，争议事由历年来最常发生在行政处罚争议中，2022年也不例外。行政处罚是对相对人具有高度剥夺性的一种执法行为，以相对人违法和负有行政法律责任为前提，因此应遵循严格的法定程序，包括立案、调查、取证、听取陈述申辩、审理、决定等程序。其法律依据既包括专用于税收领域的《中华人民共和国税收征收管理法》、国家税务总局的相关规范性文件，又包括通用的《中华人民共和国行政处罚法》等。因此执法中必须非常注重相关程序性规定。2022年的这起税务机关因程序违法败诉案件，法院的程序审查非常精细，不但提出了未保障陈述申辩权的违反法定程序硬伤，还提出了执法证件出示、提起审理委员会审理的材料两个程序问题，应引起稽查局的高度重视。

2022年，税务机关因超越职权败诉，是由于没有管辖权的税务机关对纳税人进行了行政处罚。一般来说，税务机关的税收管辖权划分是比较明确的，这类案件较为少见。

《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条规定：“行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：（一）主要证据不足的；（二）适用法律、法规错误的；（三）违反法定程序的；（四）超越职权的；（五）滥用职权的；（六）明显不当的。”

《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条规定：“行政行为有下列情形之一的，人民法院判决确认违法，但不撤销行政行为：（一）行政行为依法应当撤销，但撤销会给国家利益、社会公共利益造成重大损害的；（二）行政行为程序轻微违法，但对原告权利不产生实际影响的。行政行为有下列情形之一，不需要撤销或者判决履行的，人民法院判决确认违法：（一）行政行为违法，但不具有可撤销内容的；（二）被告改变原违法行政行为，原告仍要求确认原行政行为违法的；（三）被告不履行或者拖延履行法定职责，判决履行没有意义的。”

依据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条、第七十四条规定可知，行政行为如果存在事实、程序、法律等问题，大部分是被判决撤销；对轻微违法等情形则不予撤销，直接确认违法。2022年，税务机关的败诉案件中有一半被判决撤销或部分撤销，另一半被确认违法。

结论：

税务行政诉讼案件中的一审原告，绝大部分因不了解行政诉讼法相关程序规则而败诉，仅有少数案件确实由于税务机关执法合法适当败诉。因此，纳税人等相对人方寻求专业人士协助是及其必要的，一方面避免提起没有意义、浪费各方资源的诉讼，另一方面能以合适的方式维护自身合法权益。

税务机关执法适用法律错误或不当、证据不足和认定事实不清是税务行政诉讼案件中税务机关败诉最主要的原因，最常见于《税务处理决定书》争议、《税务行政处罚决定书》争议、日常征税行为、税收保全和强制执行等争议事由中。税务机关应当积极组织对于败诉案例的总结和学习，反思制度漏洞，进一步提升执法水平和业务素质，防范执法风险。

脚注：

[1]其中，2022京01行终305号判决书来自微信公众号。

[2]《2021年全国行政复议行政应诉案件统计数据》网址链接：

 http://www.moj.gov.cn/pub/sfbgw/zwxxgk/fdzdgknr/fdzdgknrtjxx/202209/t20220902_462830.html 

《2020年全国行政复议行政应诉案件统计数据》

网址链接：http://www.moj.gov.cn/pub/sfbgw/zwxxgk/fdzdgknr/fdzdgknrtjxx/202105/t20210513_392196.html 

《2019年全国行政复议行政应诉案件统计数据》

网址链接：http://www.moj.gov.cn/pub/sfbgw/zwxxgk/fdzdgknr/fdzdgknrtjxx/202009/t20200929_392195.html 

《2018年全国行政复议行政应诉案件统计数据》

网址链接：http://www.moj.gov.cn/pub/sfbgw/zwxxgk/fdzdgknr/fdzdgknrtjxx/202103/t20210331_350048.html 

《2017年全国行政复议行政应诉案件统计数据》

网址链接：http://www.moj.gov.cn/pub/sfbgw/zwxxgk/fdzdgknr/fdzdgknrtjxx/201901/t20190111_350046.html 

《2016年全国行政复议行政应诉案件统计数据》

网址链接：http://www.moj.gov.cn/pub/sfbgw/zwxxgk/fdzdgknr/fdzdgknrtjxx/201812/t20181231_350043.html

[3]《2022年国家税务总局法治政府建设情况工作报告》

网址链接：http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810214/n2897183/c5186040/content.html

[4]本报告所研究的其他公开税务行政诉讼裁判文书来自威科先行案例库和北大法宝案例库。

[5]《德国税收救济制度的建构原理初探》（池生清），载于《税务研究》2017年第2期。

[6]https://www.dehenglaw.com/CN/tansuocontent/0008/021815/7.aspx?MID=0902

[7]网址链接：https://www.spp.gov.cn/spp/gzbg/202203/t20220315_549267.shtml

[8]网址链接：https://www.spp.gov.cn/spp/gzbg/202303/t20230317_608767.shtml

[9]https://www.dehenglaw.com/CN/tansuocontent/0008/015036/7.aspx?MID=0902

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