关于《个人所得税法修正案（草案）》的意见建议

2018-8-01

《中华人民共和国个人所得税法修正案（草案）》（以下简称草案）经第十三届全国人大常委会第三次会议审议后，在中国人大网公布并向社会公开征求意见。

个人所得税是对取得所得的个人征收的税种。个人所得税法的实施不但关系到每一位纳税个人的权益和国家的财政收入，也关系到国与国之间的税收竞争，进而关系到国家和社会的繁荣和发展。因此《个人所得税法》的每一次修订都备受关注，并引发激烈讨论。在经济、科技和文化快速发展的现代社会，个人所得税立法一要兼顾税负公平和征纳效率，二要兼顾保障财政收入和纳税人负担适度，三要兼顾调节收入分配和国际税收竞争，的确殊为不易。

从草案说明可知，草案由财政部和国家税务总局起草。财政部和国家税务总局是国务院主管财政税收工作的职能部门，在税收法律关系中处于征税主体一方（财政部不直接参与征税）。征税主体是税收法律关系中享有国家税收征管权力，履行国家税收征管职能，依法对纳税主体进行管理的国家机关。由征税主体一方来起草税收法律，必然导致扩大征税主体一方权力、增加纳税主体义务和责任的立法倾向。具体如下：

税收是国家为了取得足额的资金以履行公共职能，依照税法所确定的课税对象和课税标准强制征收的款项。税收是对纳税人的经济利益的依法剥夺，具有非常明显的单方强制性。作为税收的依据的税法，是一种公法，是义务性规范。因此为维护纳税人的合法权益，防止征税权滥用，税法应具有确定性和固定性。各税种的课税对象、征收比例或数额等课税要素都应由法律予以明确规定，而且税法颁布实施后非经法定程序不得任意扩大、修改或废止，在一定时期内相对稳定。税务机关按照法律规定的标准和程序进行征收，纳税人也按照规定的标准向国家履行纳税义务，征纳双方的权利义务明确、稳定而连续。

同时，课税要素明确也是税收法定原则的具体体现。税收法定原则被称为税法的最高原则，是指税收法律关系主体及其权利义务必须由法律加以规定，没有法律依据，任何主体不得征税，国民也不得被要求缴纳税款。课税要素明确是对课税要素法定的深化，是要求税法规定的课税要素和征收程序必须尽量明确，避免出现漏洞、歧义和矛盾，以便纳税人准确预测税收负担，执法机关准确执行税法，防止征税权滥用。

草案第二条第一款是对个人所得税具体征税范围的规定。其中第（一）项到第（九）项规定了工资薪金、经营所得、劳务报酬所得等具体征税所得，第（十）项是一条兜底条款：“经国务院财政部门确定征税的其他所得”。此兜底条款由来已久，自1980年第一版个人所得税法起一直沿用至今，无限制地授权国务院财政部门可以确定其他所得也作为个人所得税征税范围。此规定不但破坏了税法的确定性和固定性，使征纳双方的权利义务处于不能确定和难以固定的状态，也明显违背了课税要素明确的税收法定原则，且财政意义并不大，应果断予以删除。

草案第十四条第二款规定：个人转让不动产的，税务机关应当依据不动产登记信息核验应缴的个人所得税，登记机关办理转移登记的，应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证。个人转让股权办理变更登记的，登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。

在不动产和股权转让中，个人所得税的纳税人是取得不动产转让所得或股权转让所得的转让方，而迫切需要办理不动产转移登记和股权办理变更登记的利益关切方是受让方。以转让方纳税义务履行的情况来限制受让方的重大利益不具有合理性。虽然受让方在不动产或股权转让交易中作为价款的支付方，负有法定的扣缴义务，在通常的正常交易中也可以取得转让方的配合，但在特殊情形下，受让方确实无法取得相应的转让方个人所得税完税凭证以供查验。例如，交易双方发生争议经诉讼裁判或仲裁裁决需要变更权属的，或当事人经确权之诉将相应权属确认到其中一方的，如此种种难以尽述。这些情形下，需要办理不动产转移登记和股权变更登记的当事人确实无法取得对方当事人的个人所得税完税凭证，或者对方当事人并无个人所得税纳税义务。如法律统一规定以相关个人所得税完税凭证作为办理登记的前置条件，导致权利人的不动产、股权等重大利益难以得到登记保护，处于不确定的状态，导致争议层出不穷，也给税务机关和登记机关带来风险。

取得不动产或股权转让所得的个人负有个人所得税纳税义务，不能依法履行纳税义务的，应由税务机关依法予以追缴。由于现阶段税务机关征管水平和能力有限，对于不依法履行纳税义务的分散的纳税个人往往难以逐一追缴税款，故而制定出登记机关办理相应转移或变更登记时需查验个人所得税完税凭证的规定。该规定一定程度上转嫁了税务机关追缴个人所得税的公法责任，极大限制了非纳税人的不动产和股权权利人的私法权利，应予以删除。

如前文所述，个人所得税法关系到每一位纳税个人的权益和国家的财政收入，也关系到国与国之间的税收竞争，进而关系到国家和社会的繁荣和发展。作为一部举足轻重的大法，草案区区二十二条无疑过于简单（现行个人所得税法为十五条）。不止是个人所得税法，我国目前的税法条款都很少。烟叶税法仅有十条，车船税法十三条，船舶吨位税法二十二条，环境保护税法二十八条，核算非常复杂的企业所得税法也仅有六十条。法律条文过于简单，处处可见“国务院财政、税务主管部门商有关部门确定”、“国务院规定的其他情形”、“其具体办法，由国务院规定”等条款。由于税法在实践中无法落地操作，只能依靠财政税务主管部门从征收主体的角度，以便于征管为出发点，制定大量规范性文件规范。据统计，仅国家税务总局网站公布的总局制定的税收规范性文件就有三千余件，遑论全国各地、各级税务机关制定的税收规范性文件。大量税收规范性文件的存在，使“依法治税”变成了“文件治税”，税收法律高高在上只可远观，具体执行还得依靠红头文件。“文件治税”不但使税收法定原则无法真正落到实处，更直接体现为行政立法扩大征税主体权限，扩大解释税法规定，缩小税务机关责任，纳税人的合法权益难以得到充分尊重和保护的问题。

如果不能改变税收立法由行政主管部门起草的现状，“文件治税”问题将难以从根本上解决。

在2018年两会期间发布的政府工作报告中，总理指出个人所得税制改革方案是：“提高个人所得税起征点，增加子女教育、大病医疗等专项费用扣除，合理减负，鼓励人民群众通过劳动增加收入、迈向富裕。”其中，“鼓励人民群众通过劳动增加收入”意指降低劳动性所得的税负。

但草案将劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得与工资薪金所得四项劳动所得合并为综合所得，税率从3%累进到45%，显著提高了现行个人所得税法规定的稿酬所得、特许权使用费所得20%的税率。劳动报酬所得的最高税率也从40%提高到45%。而非劳动所得，也即资本性所得，包括财产租赁所得、财产转让所得、利息、股息、红利所得、偶然所得税率仍为20%。劳动性所得税率与资本性所得税率倒挂，不但与“鼓励人民群众通过劳动增加收入”的目标难以吻合，与激发人才创新的国家创新驱动发展战略也背道而驰。

草案的综合所得包括了工资薪金所得、劳动报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得。由于绝大部分纳税人的主要劳动性收入是为雇主提供劳动并按月取得工资薪金，因此工资薪金所得是现阶段综合所得的主体。对比以工资薪金为主体的综合所得税率与从事个人生产、经营活动的经营所得税率，可以发现按照草案的税率测算，在年应纳税所得额少于341970.2元时，前者税负均明显低于后者。尤其在年应纳税所得额在36000元时，后者税负比前者高出94.44%，几乎翻了一倍。

众所周知，从事个体生产经营，创办个人独资、合伙等企业都属于独立个人劳动，在同等条件下对个人知识、技能、素质等方面高于从事非独立个人劳动的受雇者。个人创业者更承受着远高于受雇者的经营风险。同时，纳税人个人从事独立个人劳动，开办个体工商户和独资合伙企业，不但为社会创造更多就业，活跃微观经济，也符合当前“大众创新，万众创业”的方向。草案对这部分纳税人设置较高税负，从制度上打压了个人创业、创新的积极性，与国家的发展战略背道而驰。

一是减除费用虽然提高到60000，但现行个人所得税法分类征收，工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得四项劳动所得可以分类减除费用，其中工资薪金全年扣除42000元，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得分别又可以扣除800元（每次收入4000元以上的），或20%的费用（每次收入4000元以上的）。因此，对于有能力取得多项劳动收入的纳税人来说，草案的费用扣除标准不升反降，税收负担进一步加重。而非劳动收入的财产租赁所得，仍然可以按照800元或者20%扣除费用。实践中，有能力取得多项劳动收入的群体往往是高智力人群，这部分人群的创造性劳动为社会创新、进步和发展提供了重要的智力支持。提高这部分人群的税负，与国家创新发展战略不符。

二是统一固定的减除费用标准缺乏科学性和合理性，应改为弹性费用减除标准。由于我国幅员辽阔，各地经济发展水平参差不齐，地区差异很大，全国适用统一的费用减除标准难以灵活适应各地不同情况，也不利于有效组织财政收入。而且由于固定的减除费用标准难以体现经济社会的动态发展，导致个人所得税法不得不几年修订一次。此次个人所得税法修改据上次已有七年，导致3500元的标准过低，在经济快速发展，物价支出不断提高的情况下，不合理地增加广大纳税人的税收负担。

因此，建议个人所得税法规定按照各地前一年的社会平均工资的一定比例确定费用扣除标准，既能体现社会经济发展水平变化，又能体现纳税人收入水平变化，以及在一定程度上体现物价水平的变化和通货膨胀因素，从而一劳永逸地解决个人所得税法几年一修，以及无法灵活适应各地经济发展水平的问题。

《民法总则》第二十六条规定：父母对未成年子女负有抚养、教育和保护的义务。成年子女对父母负有赡养、扶助和保护的义务。但草案只规定了子女教育专项扣除，却没有规定赡养老人的专项附加扣除。实际上，很多纳税人要承担无任何收入的父母生活费用，只爱幼不尊老不符合法律和道德逻辑。

《婚姻法》规定，夫妻有互相扶养的义务。在纳税人个人所得金额一定的情况下，配偶没有收入和配偶有收入，其生活负担区别很大。这也是发达国家大多采取家庭申报个人所得税的原因。既然草案考虑到了纳税人履行监护义务的支出，也应当将纳税人必须承担的法定扶养义务产生的支出纳入专项附加扣除。

根据我国法律规定，自然人履行监护义务承担监护责任，并不仅限于子女，在特殊情况下也可能是孙子女、外孙子女，甚至是被收养人等。因此，草案采用“子女教育支出”的说法，不符合法律的规定和实际情况，将部分承担监护责任的纳税人排除在专项扣除之外，既不合理也不公平。建议将“子女教育支出”修改为“承担监护责任支出”。