权利保护与边界建构：从最高法答疑意见解析受票企业救济权问题
2025-07-08
引言
最高人民法院在行政审判讲堂2024年第二期和2025年第三期中分别就“税务机关认定出票企业虚开增值税发票并作出税务处理决定，受票企业是否有权作为利害关系人申请行政复议？”和“对税务机关出具《已证实虚开通知单》不服提起的诉讼，是否属于行政诉讼受案范围？”进行答疑。两个问题的本质是开票企业被所在地主管税务机关（以下简称“上游税务机关”）认定虚开，导致受票企业取得的增值税专用发票无法作为增值税进项抵扣凭证时，受票企业对上游税务机关认定虚开的行政行为是否具有提起诉讼/申请复议的原告主体资格。虚开案件中的受票企业救济问题是“老生常谈”但“常谈常新”的问题。一方面，人民法院在类案裁判中对于案涉行政行为的定性、争议焦点形成了相对统一的审理思路和裁判口径；另一方面，行政诉讼主体资格认定呈现扩张化的趋势，加之税务司法审判改革引入的创新审理机制又给类案审判带来新的变量。
一、针对开票企业虚开的税务处理决定，受票企业是否有权寻求救济？
（一）司法实践中各方观点
司法实践中，各地法院对受票企业是否有权就上游税务机关认定开票企业虚开的税务处理决定（以下简称“上游税务处理决定”）提起诉讼，持不同意见。支持一方认为根据我国现行税法规定，上游税务处理决定将导致受票企业取得的增值税专用发票无法作为增值税进项凭证，直接导致受票企业面临需要进项税额转出、补缴税款的问题，受票企业因权利义务受到实质影响有权提起诉讼。[1]在（2021）粤行再3号案中，广东高院认为根据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》有关“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”的规定，案涉《税务处理决定书》对再审申请人作为纳税人的合法权益产生实际影响。据此，再审申请人与案涉《税务处理决定书》存在法律上的利害关系，其具有提起本案诉讼的原告主体资格。[2]
反对一方则认为上游税务处理决定未增设受票企业的权利义务，受票企业不具有提起诉讼的原告主体资格。在（2023）豫1302行初215号案中，人民法院认为受票企业不是案涉《税务处理决定》的相对人，案涉《税务处理决定》未增设受票企业的权利义务，案涉《税务处理决定》虽对受票企业产生的不利影响属于反射利益，受票企业没有诉权。[3]
（二）“利害关系”的法律内涵
“利害关系”是人民法院判断受票企业是否有权就上游税务处理决定提起诉讼的关键因素。《中华人民共和国行政诉讼法》第二十五条规定，行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。《中华人民共和国行政复议法》第三十条规定，申请人与被申请行政复议的行政行为有利害关系是受理行政复议申请的重要条件之一。
然而，在“利害关系”上理解的分歧，导致人民法院在行政诉讼中对原告主体资格认定上存在差异。为此，最高法在《最高人民法院关于进一步保护和规范当事人依法行使行政诉权的若干意见》（法发〔2017〕25号，以下简称“法发〔2017〕25号文”）中强调，要准确把握新行政诉讼法第二十五条第一款规定的“利害关系”的法律内涵，依法审查行政机关的行政行为是否确与当事人权利义务的增减得失密切相关，当事人在诉讼中是否确实具有值得保护的实际权益。
当前司法实践将“利害关系”限定于“法律上的利害关系”。在（2017）最高法行申169号案[4]中，最高人民法院认为“有利害关系的公民、法人或者其他组织”，不能扩大理解为所有直接或者间接受行政行为影响的公民、法人或者其他组织；所谓“利害关系”仍应限于法律上的利害关系，不宜包括反射性利益受到影响的公民、法人或者其他组织。最高法在该案中认为要构成行政诉讼的“利害关系”，需要具备以下因素：①只有主观公权利，即公法领域权利和利益，受到行政行为影响，存在受到损害的可能性的当事人，才与行政行为具有法律上利害关系，才形成了行政法上权利义务关系；②行政机关作出行政行为时所依据的行政实体法和所适用的行政实体法律规范体系，是否要求行政机关考虑、尊重和保护原告诉请保护的权利或法律上的利益；③当事人是否具有法律保护的权益，只有属于行政机关作出行政行为时需要考虑和保护的法律上的权益，才具备诉的利益。
虽然最高法在（2017）最高法行申169号等案件和法发〔2017〕25号文中为人民法院在“利害关系”提供了审查思路，就本案的情形而言，上游税务处理决定对受票企业的不利影响是否构成“法律上的利害关系”，人民法院在理解上仍存在分歧。（2017）最高法行申169号裁定作出后，其中“利害关系仍应限于法律上的利害关系，不宜包括反射性利益”的观点成为人民法院认定受票企业就上游税务处理决定属于反射利益，受票企业不具有诉权的重要借鉴论据，而广东省高院在（2021）粤行再3号案的判决，则认为受票企业与上游税务处理决定存在法律上的利害关系。
（三）最高法答疑意见：“可诉为原则，不可诉为例外”
最高法在答疑意见中对当前司法审判中对于受票企业与上游税务处理决定的“利害关系”争议做了直接回应。在答疑意见中，最高法在强调受票企业是否有权作为利害关系人以“是否与行政行为有利害关系，税务处理决定是否影响受票企业的权利义务”作为判断标准外，明确对受票企业与上游税务处理决定秉持“有利害关系为原则，无利害关系为例外”，除受票企业取得的增值税专用发票不受影响情形外，原则上应认为受票企业与上游税务处理决定存在利害关系。
笔者认为虽然受票企业非上游税务处理决定的行政相对人，但实务中在上游税务机关作出认定虚开的税务处理决定情形下，受票企业在下游税务机关的检查处理过程中即便提供交易真实性的证据，也几乎无法推翻上游税务机关认定的虚开事实，且上游税务处理决定亦成为下游税务机关对受票企业作出税务处理决定的事实证据。因此，赋予受票企业对上游税务处理决定的救济权更符合最高法在法发〔2017〕25号文的精神。
值得一提的是，最高法的答疑意见虽不属于正式的法律渊源，但对司法审判具备重要的指导作用，以本次入选2024年度影响力税务司法审判案例的（2024)豫13行再8号案为例，该案在一审、二审均持反对意见的情况下，原二审法院在最高法作出答疑意见后，重新再审并认定受票企业与上游税务处理决定存在利害关系，具有提起行政诉讼的主体资格。
二、上游税务机关出具的《已证实虚开通知单》，受票企业是否有权提起诉讼？
《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》(税总发〔2013〕66号，以下简称《发票协查管理办法（试行）》)第九条：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。第十五条第一项：“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的……”
根据上述规定，在办理虚开发票协查案件中，上游税务机关定性虚开后，会向下游税务机关出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，下游税务机关收到通知单后应当立案检查并对受票企业进行相应处理。实务中，不乏受票企业认为《已证实虚开通知单》直接导致其取得的增值税专用发票无法作为抵扣凭证，侵犯了其自身权益提起复议/诉讼。
（一）司法主流观点：《已证实虚开通知单》为“内部行政行为”，未发生外部化情形下不可诉
入库案例(2017)苏1084行初123号案中，人民法院的审判观点一定程度上代表目前司法审判的主流意见。该案人民法院认为，第一，《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人，对相对人的权利义务并不产生直接影响，属于“内部行政行为”，原则上不具有可复议性或可诉性。第二，内部行政行为“外部化”后在特定条件下具有可复议性或可诉性。内部行政行为对外被付诸实施、对行政相对人权利义务产生了实际影响，内部行政行为就会发生法律性质的改变，转变为可复议或可诉的行政行为，属于行政复议受案范围或行政诉讼受案范围。第三，本案中，下游税务机关仅将上游税务机关作出的《已证实虚开通知单》作为线索开展立案检查，然后根据受票企业的税务违法情况作出的处理，而非直接凭据《已证实虚开通知单》作出的《税务处理决定书》，即《已证实虚开通知单》并未由内部行政行为外化为外部行政行为。[5]
（二）最高法答疑意见：审慎认定《已证实虚开通知单》可诉性
最高法的答疑意见在当前司法实践的主流观点的基础上对《已证实虚开通知单》的可诉情形进一步细化。根据最高法的答疑意见，对于《已证实虚开通知单》能否提起行政诉讼，取决于《已证实虚开通知单》在虚开案件中的作用。《已证实虚开通知单》作为内部行政行为，如果下游税务机关仅作为税收违法案件线索使用，则不发生外部效力的情形下，不属于行政诉讼受案范围。如果上游税务机关出具《已证实虚开通知单》后，又作出相应的处理/处罚，则通知单作为过程性行为被吸收，亦不具有可诉性。只有《已证实虚开通知单》被作为上游税务机关出具的证明文件，下游税务机关以其作为作出处理或者处罚决定的主要依据，委托方又未作出最终行政行为的又或是通知单本身具有独立价值且对受票企业权利义务产生重大影响，可赋予受票企业针对《已证实虚开通知单》的救济权。
笔者认为，按照发票协查工作流程，上游税务机关需要在对开票企业作出税务处理决定后，才向下游税务机关出具《税收违法案件协查函》《已证实虚开通知单》，答疑意见提及的赋予受票企业对《已证实虚开通知单》救济权的情形较为罕见，针对《已证实虚开通知单》寻求救济是否现实可行仍有待观察。
（三）《已证实虚开通知单》能否作为证据使用？
根据上述案例和最高法的答疑意见，当《已证实虚开通知单》被作为认定受票企业虚开事实的主要证据，下游税务机关据此直接作出税务处理决定时，《已证实虚开通知单》发生外部化效力，具有可诉性。然而，《已证实虚开通知单》本身能否作为证据使用，是否具备证明效力本身也是一个值得讨论的问题。
持《已证实虚开通知单》不具备证据合法性的一方认为根据《发票协查管理办法（试行）》的规定，受托企业收到《已证实虚开通知单》后应当立案检查，受票企业是否虚开需要根据下游税务机关的调查取证结果确定，且实操中常见上游税务机关出具《已证实虚开通知单》并未附带相关证明材料，其本身属于“待证事实”。[6]另外从行政管理权限，上游税务机关开具《已证实虚开通知单》仅能证明开票企业虚开，无法证明受票企业是否构成虚开。
另一方面，主张《已证实虚开通知单》不可诉的上游税务机关虽强调《已证实虚开通知单》作为税收违法案件线索和下游税务机关立案检查的依据，但不可否认实务中《已证实虚开通知单》亦是作为下游税务机关认定受票企业虚开事实的证据之一。在（2018）闽06行终121号，被上诉人某某市税务局第一稽查局认为《已证实虚开通知单》的功能及作用是将检查过程中发现的虚开发票违法线索提供给受托协查的税务机关，供受托协查的税务机关对接受虚开发票的下游企业进行查处时作为证据使用。[7] 在(2018)苏01行终1053号案中，法院认为：“书证是指以文字、符号所记录或表达的思想内容，证明案件事实的文书。《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十三条规定，证明同一事实的数个证据，其证明效力一般可以按照下列情形分别认定：（一）国家机关以及其他职能部门依职权制作的公文文书优于其他书证；……。本案中，某某区稽查局出具的已证实虚开通知单属于行政诉讼证据规定的公文文书，其效力未经行政程序或司法程序予以否认，该证据由被上诉人稽查局在税务行政案件的查处过程中获取，依法具有证明效力。”[8]
笔者认为，根据《发票协查管理办法（试行）》第九条的规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料.......”，下游税务机关在收到《已证实虚开通知单》后，应研判《已证实虚开通知单》的结论是否具有相应的证据材料证明。在具备相应证据材料的情况下，《已证实虚开通知单》系上游税务机关根据相应证据材料查实开票企业虚开行为的定性结论，具有一定的证明力，可以作为证据使用，此亦符合最高法答疑意见的精神。但需要明确的是《已证实虚开通知单》不直接指向受票企业构成虚开，不具备认定受票企业虚开事实的公定力，其认定结论亦存在被相反证据推翻的可能，下游税务机关不应作为认定受票企业虚开的作为主要/唯一证据。否则，不仅导致《已证实虚开通知单》发生外部效力，下游税务机关本身更是存在执法不规范的风险。
三、异常增值税扣税凭证的受票企业救济问题
在日常征管环节，受票企业取得的增值税专用发票还可能被列入“异常增值税扣税凭证”（以下简称“异常凭证”），而被要求先作进项税额转出。列入异常凭证是税务机关防范发票违法行为的一种临时性风险管理手段，根据《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号，以下简称“2016年第76号文”）、《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号，以下简称“2019年第38号文”）的规定，异常增值税扣税凭证范围包含上游开票企业开票后直接走逃失踪不纳税申报等情形。
异常凭证的处理分为三个阶段：①开具方主管税务机关认定异常凭证并推送信息至接受方所在地税务机关②接受方所在地税务机关向受票企业出具《税务事项通知书》（取得异常增值税扣税凭证），告知其取得异常凭证，需要作进项税额转出或暂不允许抵扣（A级纳税人除外）并告知其有权申请核查③受票企业申请核查的，税务机关根据核查结果作出《税务事项通知书》（异常增值税扣税凭证核查结果）是否准予受票企业作增值税进项抵扣。在司法实践中，一般认为对受票企业产生实际影响的是下游税务机关核实后作出的是否准予受票企业作增值税进项抵扣行政行为，受票企业有权就该行政行为申请复议或提起诉讼。而针对第一、第二阶段的行政行为受票企业能否寻求救济，申请复议/提起诉讼？
（一）认定异常凭证并推送信息的行为是否可诉
关于上游税务机关认定异常凭证并推送信息至下游税务机关的行为，在（2021）京02行终890号案中，人民法院认为，首先，将相关异常凭证推送至接受方所在地税务机关进行处理属于主管税务机关作出最终处理决定前的过程性行为，不属于行政诉讼的受案范围。其次，对受票企业权利义务产生实际影响的系下游税务机关对受票企业作出的税务事项通知书，上游税务机关将涉案增值税专用发票列为异常凭证的行政相对人非受票企业，且该认定也未给受票企业设定权利义务，据此认定上游税务机关认定异常凭证的行为对受票企业的权利义务不产生实质影响，受票企业不具有提起行政诉讼的原告资格。[9]
（二）要求先进项税额转出或暂不抵扣的《税务事项通知书》是否可诉
关于下游税务机关作出的《税务事项通知书》（取得异常增值税扣税凭证），在(2021)鄂71行终11号案中，人民法院认为，被诉通知书系对某公司取得异常增值税抵扣凭证事由以及对异常凭证如何处理的告知，系税务机关作出最终行政处理决定前的阶段性、过程性行为，不对某公司抵扣税款权益产生最终影响，不属于行政诉讼受案范围。[10]
四、穿透式审理模式的上下游协同认定机制
实务中，在上游税务机关出具《已证实虚开通知单》情况下，即使受票企业举证存在真实交易，也难以在下游处理环节推翻上游认定虚开的结论[11]。因此，虽然《已证实虚开通知单》是作为下游税务机关立案检查的税收违法案件线索，对受票企业的定性和处理由下游税务机关立案检查后独立认定，但下游税务机关往往系在上游认定虚开结论的基础上，根据检查情况和企业举证情况认定是善意取得虚开还是恶意取得虚开，补缴税款外是否需要加征滞纳金和处罚。
在上海某申石油化工有限公司诉上海市税务局第五稽查局税务处理决定及上海市税务局行政复议决定案中，上铁法院追加上游税务机关为第三人参加诉讼，让上下游税务机关共同就虚开事实作出认定，共同确认案涉发票存在真实交易，应作进项税抵扣，为类案审理提供切实可行的参考。笔者认为，受限于行政资源、司法资源的有限，上铁法院的穿透式审理模式在类案审判中难以普遍适用。但在受票企业对交易真实性已充分举证，下游税务机关检查后就案涉交易的真实性与上游税务机关存在分歧时，在行政处理、司法审理程序中搭建上下游税务机关的沟通平台才是此类案件保障纳税人合法权益的破局之道，也是留给制度设计者的重要课题。
五、结语
就纳税人的诉权而言，需要在保护和规制间寻求动态平衡，并因应税收征管实践演进、司法审查标准变更及时调适，对诉权的过分规范会侵害当事人的救济权利，而“无救济则无权利”；过分保护又会导致滥诉的发生，导致司法资源和行政资源的浪费。而本文所讨论问题源头又超越行政诉权问题，当税收征管机制缺陷导致争议频发时，如何为税务争议的解决构建一条恰当有效的救济途径，需要纳税人、税务机关、司法机关的协同探索。
参考文献：
[1]例如《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条规定：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”
[2]参见广东省高级人民法院行政裁定书，（2021）粤行再3号
[3]参见河南省南阳市宛城区人民法院行政裁定书，（2023）豫1302行初215号
[4]参见最高人民法院再审行政裁定书，（2017）最高法行申169号
[5]参见江苏省高邮市人民法院行政判决书，(2017)苏1084行初123号
[6]参见，吴天如 于荣年 陈晓黎，“优化《已证实虚开通知单》制度 规范税务执法行为”,《中国税务》，2025年第4期
[7]参见福建省漳州市中级人民法院行政裁定书，(2018)闽06行终121号
[8]参见南京市中级人民法院行政判决书，(2018)苏01行终1053号
[9]参加北京市第二中级人民法院，(2021)京02行终890号
[10]参见武汉铁路运输中级人民法院，（2021）鄂71行终11号
[11]尽管个别案件中，在下受票企业提交真实交易的证据后，下游税务机关向上游税务机关回函，促成上游税务机关撤回《已证实虚开通知单》，但该案例在实务中较为罕见，并不具有普遍性。
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