跨境架构下境外子公司“常设机构”的风险识别与缓释路径
2025-06-04
一、引言
在当前国际化经营与资本全球配置趋势下，越来越多中国企业选择“走出去”设立境外子公司或控股平台，以服务全球供应链、资金流和客户需求。这种跨境架构通常具有灵活性高、税务优化潜力强、融资便利等优势，因此成为中资企业“出海”过程中最常见的形式之一。
然而，实践中许多企业将境外子公司视为天然的“非居民主体”，忽略了其中潜藏的税务风险。实际上，若境外子公司缺乏足够的实质独立性和运营能力，就很有可能被税务机关判定为“常设机构”（Permanent Establishment，简称“PE”），从而面临额外的税负，甚至双重征税的风险。常设机构在税法上并非传统意义上的注册法人，而是一种功能性存在的税收征管概念。它强调企业是否在某一国家形成了持续、有实质性的业务存在，无论是否设立独立法律实体。一旦企业被认定为常设机构，其在该国的相关所得就将面临被征税的可能。
当前，各国税务机关在贯彻税基侵蚀与利润转移（BEPS）原则、推进跨境税收协定履约的背景下，已显著加强对跨境架构中“实质运营”与“穿透管理”的审查。在此趋势下，企业境外子公司如果形式独立但实质运营仍由中国企业控制，便可能被境外所在国税务机关认定为构成中国企业在当地的常设机构，从而对其在当地可归属利润征收企业所得税。同样，东南亚及“一带一路”沿线国家等，亦可以利用税收协定中的相互协助和信息交换条款，获取实际经营数据，一旦确认构成常设机构（PE），可能面临补税、滞纳金及罚款等风险。
据此，在当前监管和信息透明化加剧的环境下，企业在搭建境外架构时，在考虑资金与控制便利的同时，也应对境外子公司是否具备独立业务实质、是否存在触发常设机构认定的安排进行系统评估。本文将从制度基础、风险场景、税务后果与合规策略四个维度，对常设机构认定的风险及其缓释路径进行探讨，以供参考。
二、常设机构基本制度及判定标准回顾
（一）常设机构的法律渊源与概念界定
根据荷兰国际财税文献局（IBFD）所编著的《国际税收词汇》（第7版）关于常设机构的定义，常设机构一般用于指非居民在某一国家的商业存在已达到一定程度，从而使该国有理由对归属于常设机构的利润征税。该术语常用于税收协定，在一些国家的国内法亦可见到。
该概念最初源自OECD版本《Model Tax Convention on Income and on Capital》第5条与UN版本《ARTICLES OF THE UNITED NATIONS MODEL DOUBLE TAXATION CONVENTION BETWEEN DEVELOPED AND DEVELOPING COUNTRIES》第5条，并被广泛纳入中国与各缔约国家签署的双边税收协定或国内税法中。《中华人民共和国企业所得税法》第3条及《实施条例》第7条也对非居民企业在中国设有机构、场所的课税做出了规定。
根据上述法律文件，一般认为常设机构应同时具备以下三个要素：固定性：存在一个相对固定的营业场所；营业性：该场所用于企业的业务运营；时间性：持续经营达到一定期限，或未达到但密集高频。
因此，即便企业未在该国设立独立法人实体，只要其实际经营活动符合上述要素，仍可能被认定为常设机构，并据此征收本地所得税。
（二）主要常设机构类型
在实务中，常见常设机构类型主要包括以下四类：
1.固定营业场所型常设机构（Fixed Place PE）
这是最传统且常见的类型，指的是非居民企业在某一国家内设立办公场所、工厂、仓库、门店及研究设施等，这些场所直接用于其部分或全部业务活动的开展。
常见关注要点：关键在于这些场所是否由企业拥有或长期租用，是否在当地进行客户对接、合同谈判及项目管理等活动，以及它们是否构成了企业在当地开展主要业务的支撑点。
2.代理型常设机构（Agency PE）
若非居民企业虽无固定场所，但其常驻代表或代理人在授权范围内反复或持续代表企业进行签约、收款、项目执行等活动，仍可被认定为常设机构。
常见关注要点：代理人是否经常代表企业订立合同，或在合同订立过程中起主要作用，而这些合同通常未经企业实质性修改即被订立；这些合同是否以企业的名义订立，涉及企业拥有或有权使用的财产的所有权转让或使用权授予，或由企业提供服务；以及代理人是否在法律和经济上独立于企业，是否在正常业务过程中代表企业行事。
3.服务型常设机构（Service PE）
根据联合国范本，非居民企业即便无实体机构，若派遣员工赴当地提供服务超过一定时间限制（如12个月内累计超过183天），仍可被视为在当地设有常设机构。
在实务操作中，一些风险情形容易被忽视，如IT系统的部署服务、工程的安装或调试工作，以及人力支持与维护等服务。
4.建筑项目型常设机构（Construction PE）
对于建筑、安装及工程类项目，若其持续时间超出了税收协定所规定的期限（一般为6个月或12个月），则该项目即被视为构成常设机构（PE）。
以中国与新加坡《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》为例，常设机构包括建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续六个月以上的为限。
除了上述分类之外，两大协定范本还明确列出了一些通常不被视为构成常设机构的情形，具体包括：储存、展示或交付商品：营业场所仅用于储存、展示或交付企业的商品或货物。保有库存：企业仅为了上述目的保有商品或货物的库存。委托加工：企业仅为了由另一企业加工而在当地维持商品或货物的库存。采购或信息收集：固定营业场所仅用于为企业采购商品、物品，或收集商业信息。其他准备性或辅助性活动：例如市场调研、售后支持、宣传推广、非核心技术支持等活动，仅为主营业务活动提供辅助支撑。前述活动的组合：若一个固定场所从事上述多个活动的组合，且整体仍具有“准备性或辅助性”性质，也不构成常设机构。
三、境外子公司被认定为常设机构的风险情形
众多企业在境外设立子公司后，常误以为完成“属地法人”合规即自动获得独立税收身份，却忽视了业务实质对常设机构（PE）认定的潜在风险。事实上，若境外子公司虽形式独立，但实质上存在“境内控制”、“虚拟常驻”或“依赖代理”等情形，则很可能被视为常设机构，面临额外纳税义务及税收重构的风险。
以下列举数种在跨境架构中常见、容易触发 PE 认定的情形：
（一）名为子公司，实为代表处：境内团队操控境外运营
境外子公司如设立后缺乏实质运营，合同审批、项目管理、客户接洽仍主要由中国母公司人员完成，甚至重要商业判断仍在中国境内进行，则税务机关可“实质重于形式”认定其构成中国企业在当地的常设机构。
典型特征有：境外子公司无权决定客户报价、收款及签约；境内员工深度参与合同执行、交付及谈判；“境外公司”实则仅为开票工具，缺乏实际业务能力。这种安排下，若未保留充分的境外运营实质资料，极易被税局重新认定为母公司通过“依附场所”或“人员代理”模式设立了常设机构。
（二）境内员工在境外长期派驻，触发服务型 PE
中国企业若长期为境外子公司提供全面支持，特别是在人员派遣和技术支持方面形成常态，即便形式上为技术外包，亦有可能在当地被视为服务型常设机构（PE）。
判断标准通常包括：派遣人员是否受中国公司指挥调度；服务是否直接与境外客户之间形成盈利逻辑；服务周期是否超过税协规定时间门槛（如183天、6个月等）；是否存在跨国分摊费用但未实际申报服务收入。此类模式下，一旦被东道国税局认定构成 PE，可能需就相关利润申报纳税，甚至补征之前年度税款。
（三）业务代理人构成“依赖代理人”
如果境外代理人（如合作方、驻地代表或员工）代表中国企业签署合同、收款或分销业务，且该代理人仅为该企业服务，或由其控制，可能被认定为依赖代理人，从而构成常设机构。
判断标准通常包括：代理人是否有代表中国企业签署合同的权利；是否重复性、独占性地为中国企业提供销售/技术服务；是否由中国企业实质控制、设立、主导运营；是否与被代理业务产生密切经济关联（如返点或绩效计酬）。
四、被认定为常设机构的税务后果
一旦境外子公司被某一税收管辖区（无论是中国，还是当地东道国）认定构成其母公司在当地的常设机构，该企业可能失去非居民身份豁免，与PE相关利润需依法在当地纳税，并面临税务、财务及法律上的多重后果，具体涵盖以下五方面：
（一）应就“与PE相关的利润”在当地缴纳企业所得税
根据国际税收协定（特别是OECD范本第7条）的规定，一旦构成常设机构，相关国家有权就该机构“可归属的利润”（Attributable Profits）征收企业所得税。
这类利润通常包括：由常设机构直接签约或开展的业务收入；因服务持续超过时间阈值而形成的劳务收入；与该常设机构经济活动密切相关的经营利润。税务机关通常会参考功能－风险－资产（FAR）分析方法，重新划分收入归属，甚至对利润分配结构进行转让定价调整。
（二）无法继续主张非居民税收协定优惠待遇
被认定为常设机构后，很多情况下，境外子公司将面临无法主张诸如：红利、利息、特许权使用费的协定减免待遇的风险；无PE前提下的跨境服务豁免等。如果未事先备案协定待遇或不具备“受益所有人”资质，该子公司可能会被认定为存在穿透避税安排，从而导致其享受的税收协定保护失效。
（三）可能被追征以前年度未申报税款及滞纳金
常设机构的认定通常具有追溯效力，尤其在“实质重于形式”原则下，税务机关通常有权：重新审视近几年内企业的合同、交易、项目安排；要求补缴企业所得税，计收滞纳金；严重情形下适用反避税程序并加收利息。
（四）触发企业审计、评级或合规风控升级成本
一旦被认定为常设机构（PE），不仅意味着企业的纳税责任将发生变化，还可能引起外资或境外监管机构的重点审查。影响企业信用评级、融资能力、对外合作谈判地位；增加外聘审计、税务顾问、合规团队的人力支出；导致银行对跨境资金流转实施“税收风险提示”甚至冻结账户。对体量较大的出海企业而言，常设机构一旦认定，极可能引发连锁合规管理事件。
五、风险缓释建议与合规路径设计
在境外架构搭建过程中，识别常设机构风险只是第一步，更关键的是在战略、运营、法律与税务层面同步设计防控机制，实现“形式独立”与“实质分离”的协同一致，以避免因管理惯性或税收误区而触发潜在课税义务。以下提出五类缓释建议，供企业在架构设计与合规执行中参考：
（一）确保子公司具备运营独立性
若企业在形式上设立了境外子公司，却未同步赋予其真实的商业职能和运营能力，该子公司将被税务机关认定为母公司的附属存在。
合规建议：明确子公司的独立治理架构，包括董事会、管理层决策机制；在当地聘用具备管理权限的常驻高管及人员，避免仅设“名义法人”；子公司应具备独立办公场所、银行账户、审计制度、纳税主体地位；核心业务（如签约、开票、项目执行）需在境外公司实际完成。
（二）制度化合同授权与决策流程，避免“境内主导”
常设机构认定中，税务机关高度关注“谁在控制客户与业务”。如果合同审批、报价策略、定价权限均保留在中国母公司，子公司即使注册于境外也难以逃避PE质疑。
合规建议：子公司应拥有独立签约权与谈判权，且合同签署地应位于其注册地；将集团管控重心限定为股东层面，不得干预子公司日常运营与决策；母公司参与的事务应以提供建议、战略指导为限；如母公司参与重大决策，建议通过股东会而非经营层体现。
（三）谨慎安排驻外人员与服务支持
长期或频繁派遣中国员工至境外子公司提供支持服务（技术、销售、售后等）可能构成“服务型常设机构”，这是根据税收协定中关于常设机构的定义和特征进行的判断。若服务人员行为持续、集中、关键，则即使名义上无设点，也可能触发PE认定。
合规建议：所有驻外员工尽可能签署境外劳动合同，工资由子公司发放；服务项目周期控制在税协规定门槛之下（如6个月、183天）；驻外人员不宜直接参与与客户的签约、结算等业务环节；建议定期更新服务派遣记录并保留相关税务备案文档。
（四）避免构成“依赖代理人”或不独立商业代表
如境外业务由仅服务于本集团的代理人开展，或代理人虽形式独立、但被控制、指挥，其行为容易被视作非居民企业的延伸。
合规建议：应明确界定与境外代理的合作范围及独立性条款，确保代理人不得代表中国公司签署合同、确定价格或进行收款操作；代理人与第三方客户的交易应建立在其自身名义之上；对于委托型服务建议采用总包－分包逻辑，防止代理职能外化为经营职能。
（五）建立完整合规资料留存与税务事前沟通机制
鉴于税收征管正趋向于“实质审查、协同交换”的模式，企业应更加重视合规证明资料的建立与保存，以便日后能够有效证明其无常设机构（PE）的状态。
合规建议：留存境外子公司的会议纪要、公司章程、管理制度及审计报告，并妥善保管办公室租赁合同、办公照片、员工名单及劳动合同等关键证据链材料。在关键架构变动或新市场设立初期，企业应主动与税务机关进行积极沟通。
六、结语
随着CRS等国际税务合作机制的推进，全球税务透明度持续提升，跨境企业的运营安排正从以往存在一定“操作空间”的阶段，转向“可被审视”的新常态。依靠“境外注册+无实质运营”以回避税务管辖的策略，已不再适应当前的监管环境，税务机关通过反避税措施强化了对这类安排的监管。
常设机构作为国际税法体系中的核心概念，越来越频繁地出现在中国企业出海经营的税务争议、协定谈判、税收重构和转让定价调查等场景中。它不仅涉及跨国纳税义务的重新分配，更触发了企业全球架构的透明化、自我合规化和治理责任的整体提升。对于出海企业而言，合规不是成本，而是穿越周期、抵御监管、赢得市场信任的护城河。
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