德恒探索

新《行政处罚法》主观过错条款在税收执法中的适用

2021-02-22


微信图片_20210223095337.png


即将于2021年7月15日施行的新《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称《行政处罚法》)中有不少重要修订,其中包括新增了主观过错条款:第三十三条第二款“当事人有证据足以证明没有主观过错的,不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的,从其规定”。该新增条款受到理论界和实务界的广泛关注。


修订前的《行政处罚法》对于当事人的主观过错方面没有规定,因此,一般认为我国行政处罚的实施并不以当事人有主观过错为要件。新《行政处罚法》填补了这一空白,进行了有益的探索和尝试。


目前学界对于新《行政处罚法》的此款新规定仍有争议,有的学者认为此款新规意味着我国承认应受行政处罚的行为必须具备主观过错要件,也有的学者认为这仅仅是增加了一个行政处罚的特别免责条款。无论从学理上如何进行理解,从法律实施的角度,我们仍可以结合税法领域的法律和行政法规进行有益于新法实施的分析,以便在税收征管中正确适用新法所规定的主观过错条款。


根据上述新《行政处罚法》第三十三条第二款规定,我们可以得出如下结论:一是应受行政处罚的行为成立要件是否包括当事人的主观过错,凡法律、行政法规有特别规定的应当按照特别规定执行。二是在没有特别规定的前提下,行政机关在实施行政处罚时无需就当事人的主观过错进行调查取证和认定,当事人主张没有主观过错不应受行政处罚的,应当自行搜集证据并主动向行政机关举证。当事人能够证明自己没有主观过错的,不予行政处罚。


据此,行政处罚实施中对于当事人主观过错分为了两种情况,一种是法律、行政法规有特别规定的,按照特别规定执行,另一种是法律、行政法规没有特别规定的,当事人有证据足以证明其没有主观过错的,不予行政处罚,否则应予以行政处罚。


为了正确实施新《行政处罚法》,我们首先需要确定我国行政法领域的法律、行政法规对于当事人主观过错规定的现状,以便首先依据法律、行政法规的“另有规定”来确定如何在行政处罚实施中对待当事人的主观过错。其次,在法律、行政法规对于当事人主观过错确实没有规定的情形下,进一步明确如何正确认识和适用新《行政处罚法》的主观过错条款。


根据行政法专家学者的研究和整理[1],我国行政法中,对于行政处罚当事人主观状态的规定有以下三种类型:


一、多数情况下,只要当事人实施了违反行政法的行为,就给予行政处罚,并不要求当事人主观上有过错


例如,《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第六十条第一款规定:“纳税人有下列行为之一的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,处二千元以上一万元以下的罚款:

(一)未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的;

(二)未按照规定设置、保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料的;

(三)未按照规定将财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件报送税务机关备查的;

(四)未按照规定将其全部银行帐号向税务机关报告的;

(五)未按照规定安装、使用税控装置,或者损毁或者擅自改动税控装置的。”


从上述规定来看,纳税人只要实施了所列的五项行为之一,就可以被处以罚款,不考虑纳税人主观上是否有过错。


这种情况无疑应当适用新《行政处罚法》第三十三条第二款的前面一句话,也即“当事人有证据足以证明没有主观过错的,不予行政处罚”。


按照旧的《行政处罚法》,行政机关并不需要对当事人主观状态进行调查、取证和认定,只要有证据证实当事人存在违反行政法规范的事实,就可以对当事人实施行政处罚。即使当事人能够证明自己主观上并无过错,也不能改变违法行为应受行政处罚的结论。但如果调查发现当事人主观上没有过错,行政机关可以作为违法行为裁量的情节之一,作出较轻的行政处罚决定。


在新《行政处罚法》下,虽然仍然不要求行政机关对当事人违法的主观状态进行调查、取证和认定,但对于当事人自己能够举证证明自己主观上没有过错的,行政机关应决定不予行政处罚。


这一条规定,突破了过去行政处罚在法律、行政法规没有特殊规定的前提下,普遍采用的“客观违法”标准。其主要理由是从行政机关提高执法效率考虑,不苛求实际上执法资源有限的行政机关去探明当事人的主观意志因素。


但无论是域外行政法主流理论还是实践,“行为只有作为意志的过错才能归责于我”[2]的法哲学广受认可,德国、奥地利、希腊、荷兰、葡萄牙均将主观过错作为应受行政处罚行为的成立要件。理由是任何公正合理的制裁都应当以被制裁的行为具有可谴责性为基础。行政处罚是一种制裁手段,制裁的目的是为了惩戒,惩戒的过程和功能表现为使行为人认识错误、吸取教训,不再重犯。若一个行为毫无可谴责之处,或行为人在特定情况下并无选择的自由,那么处罚这种行为没有积极效果。而行为的可谴责性,就表现为行为人在特定情况下的过错。没有过错就无可谴责[3]

新《行政处罚法》改变了过去行政机关实施行政处罚在没有特别规定时一律客观归责,不考虑当事人的主观状态,这无疑具有进步意义。当事人没有主观过错的,不予行政处罚,但行政机关在实施行政处罚时无需就当事人的主观过错进行调查取证和认定,当事人主张没有主观过错不应受行政处罚的,应当自行搜集证据并主动向行政机关举证。此款规定尝试在过错责任原则和行政效率之间实现平衡。


二、少数情况下,我国行政法法律和行政法规规定,当事人实施了违反行政法的行为,但必须具备主观过错,才能给予行政处罚,没有主观过错不予行政处罚。其中,主观过错又包括故意和过失


例如,《中华人民共和国治安管理处罚法》第四十九条规定,故意损毁公私财物的,处五日以上十日以下拘留,可以并处五百元以下罚款。再如,《中华人民共和国消防法》第六十四条规定,过失引起火灾,尚不构成犯罪的,处十日以上十五日以下拘留,可以并处五百元以下罚款。


税法中通常没有在法律责任条款中直接使用“故意”或“过失”这样的词语,但在少数条文中隐含了应受行政处罚的行为人主观上是具有过错的。例如,《税收征管法》第六十四条第一款:“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的,由税务机关责令限期改正,并处五万元以下的罚款。”其中“编造”一词的使用,暗含了行为人主观上具有故意。行为人如果主观上并无故意,就不存在“编造”,也就不应予以行政处罚。


三、特殊情况下,当事人实施了违反行政法的行为,必须主观上有过错,且造成了行政法所规定的危害后果,才能给予行政处罚,仅有主观过错的不予处罚,仅有危害后果的也也不予处罚


例如,《国有资产评估管理办法》第三十一条规定“占有单位违反本办法的规定,提供虚假情况和资料,或者与资产评估机构串通作弊,致使资产评估结果失实的,国有资产管理行政主管部门可以宣布资产评估结果无效,并可以根据情节轻重,单处罚款”,也即同时具备主观故意和危害后果的资产评估行为,才能给予行政处罚。


类似的,《税收征管法》第六十六条规定“以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款的,由税务机关追缴其骗取的退税款,并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款”,其中“假报”和“欺骗”的用语,明确了应受行政处罚的行为人具有主观故意,同时还要产生骗取出口退税款的危害后果,否则不能依此条规定给予行政处罚。


同样的,《税收征管法》第六十三条规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。“伪造”“编造”“隐匿”“擅自销毁”“多列”“不列”“拒不申报”“虚假”和“偷税”等用语,指向行为人具有主观故意。“不缴或少缴应纳税款”则是危害后果。作为应受行政处罚的偷税行为,其主观故意和危害后果缺一不可。


上述第二和第三种情形就属于新《行政处罚法》第三十三条第二款后一句话所规定的“法律、行政法规另有规定的,从其规定”。法律或行政法规规定,当事人必须具有主观过错才能给予行政处罚,甚至规定同时具有主观过错和危害后果才能给予行政处罚的,应当遵循这些“另有规定”。在这种情形下,包括税务机关在内的行政机关,应当主动搜集当事人主观状态的证据,对当事人的主观状态加以认定和举证,当事人不具有主观过错的依法不予行政处罚。


过去在税务机关对偷税的执法中,不重视对行为人主观方面的认定,普遍认为偷税处罚不以行为人具有主观故意为要件。在2018年北京中油国门油料销售有限公司诉北京市顺义区税务局偷税行政处罚一案再审中,北京市高级人民法院在(2017)京行申1402号判决书中认为:“根据《税收征管法》第六十三条第一款的规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。从该规定所列举的情形看,当事人的主观方面系认定偷税行为的必要构成要件。”最终,法院以税务机关对当事人作出偷税行政处罚,但未对当事人主观方面进行调查认定,故将此案发回重审。该案被中国法学会财税法学研究会主办的评选中当选2018年“年度影响力税务司法审判案件”。此案之后,税务机关逐渐改变认定偷税行为不考虑主观方面的做法,将主观故意作为偷税行为构成要件之一。


综上,新《行政处罚法》第三十三条第二款在行为人主观过错方面建立了新的规则:对于法律、行政法规要求行为人具有主观过错方可予以行政处罚的,应遵循相关规定;对于法律、行政法规对于行为人主观状态没有规定的,税务机关等行政机关无需对行为人主观状态进行调查、取证和认定,但行为人能举证证明其没有主观过错的,不予行政处罚。该新规则对于进一步实现“过罚相当”、“教育与惩戒相结合”,更好地维护行政相对人的合法权益具有积极意义。


文中备注:

[1]参见马怀德:《<行政处罚法>修改中的几个争议问题》,载《华东政法大学学报》2020年第4期;参见张青波:《论应受行政处罚行为的主观要素》,载《法学》2020年第10期;参见孙秋楠:《受行政处罚行为的构成要件》,载《中国法学》1992年第6期。

[2][德]黑格尔:《法哲学原理》,范扬、张企泰译,商务印书馆1961年版,第119-220页。

[3]江必新:《论应受行政处罚行为的构成要件》,《法学论坛》1996年第6期。


本文作者:

image.png


声明:

本文由德恒律师事务所律师原创,仅代表作者本人观点,不得视为德恒律师事务所或其律师出具的正式法律意见或建议。如需转载或引用本文的任何内容,请注明出处。


相关律师

相关搜索

手机扫一扫

手机扫一扫
分享给我的朋友