2019年税务司法审判影响力案例评析

——合慧伟业商贸（北京）有限公司等虚开增值税专用发票罪案

2020-03-18

前言：

本文所涉案例入选中国2019年度影响力十大税务司法审判案例，该案历经一审、二审，最终二审认定行为人的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

中国法学会财税法学研究会、首都经济贸易大学法学院、首都经济贸易大学财税法研究中心和德恒律师事务所共同组织相关专家组成的评委会认为虚开增值税专用发票罪是行为犯还是目的犯，目前争议非常大，该案中法院将无实际交易的融资性贸易排除在虚开增值税专用发票罪之外，以“主观上是否具有骗取国家税款的目的，客观上是否造成国家损失”来区分“虚开增值税发票专用发票罪”与“非法购买增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪”的此罪与彼罪的观点具有指导意义，并将该案推选为中国2019年度影响力十大税务司法审判案例，其中的观点值得专业人士予以深入探讨。

案情介绍：

北京城乡建设集团有限责任公司山东分公司（以下简称山东分公司）于2010年8月与山东黄金集团签订合作开发协议，合作开发山东黄金时代广场项目。为解决山东黄金时代广场的建设资金问题，分公司经理赵伟与中国诚通公司的李某、刘某，商议决定由中国诚通公司通过贸易方式为山东分公司融资，方式为：山东分公司向中国诚通公司购买钢材并以货款名义开具商业承兑汇票，利用中国诚通公司在银行的信用将汇票贴现，再由中国诚通公司向赵伟实际控制的合慧伟业公司购买钢材以货款名义将贴现款转给合慧伟业公司，合慧伟业公司收到款后再以往来款名义转给山东分公司或直接购买钢材交给山东分公司用于建设。汇票到期后由山东分公司将应到期归还钱款还给中国诚通公司，中国诚通公司再归还给银行。

在上述贸易融资过程中，合慧伟业公司因此给中国诚通公司开具了1.2亿余元的增值税专用（进项）发票，合慧伟业公司因此留下了相应金额的增值税专用（销项）发票，需要缴纳相应的增值税。为此，合慧伟业公司找到刘会洋任法定代表人的天正博朗公司和恩百泽公司，由天正博朗公司、恩百泽公司给合慧伟业公司开具增值税专用（进项）发票，税款合计1600多万元，合慧伟业公司将上述天正博朗公司和恩百泽公司开具的进项发票全部认证抵扣。在此过程中，天正博朗公司、恩百泽公司在给合慧伟业公司虚开增值税专用（进项）发票交易过程中，获取非法利益共计475万元。

本案争议焦点：

合慧伟业公司、天正博朗公司、恩百泽公司、赵伟、刘会洋是否构成虚开增值税专用发票罪？

合慧伟业公司、赵伟是否构成非法购买增值税专用发票罪？天正博朗公司、恩百泽公司、刘会洋是否构成非法出售增值税专用发票罪？

检察机关在二审期间能否变更罪名？

法院处理结果：

一审法院认为合慧伟业公司、天正博朗公司、恩百泽公司违法国家税收管理制度，虚开增值税专用发票且税款数额巨大，其行为构成了虚开增值税专用发票罪，赵伟、刘会洋作为公司的实际控制人，决定、批准、授意犯罪活动，系公司直接负责的主管人员，其行为也已构成虚开增值税专用发票罪。

二审期间检察院变更了罪名，指控天正博朗公司、恩百泽公司、刘洋构成非法出售增值税专用发票罪；合慧伟业公司、赵伟构成非法购买增值税专用发票罪。二审法院认为合慧伟业公司及其控制人赵伟因主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上认定造成国家税款损失的证据不足，不构成虚开增值税专用发票罪。最终认定合慧伟业公司、天正博朗公司、恩百泽公司、赵伟、刘会洋不构成虚开增值税专用发票罪，改判合慧伟业公司、赵伟的行为构成非法购买增值税专用发票罪，天正博朗公司、恩百泽公司、刘会洋的行为构成非法出售增值税专用发票罪。

评委推选理由：

虚开增值税专用发票罪在司法实践中争议非常大，在刑法明确规定为行为犯的前提下，是否考虑目的及后果，又如何掌握司法审判的尺度，在实现保护企业家的司法政策目的的同时，不放弃罪行法定原则。本案中，法院将无实际交易的融资性贸易排除在虚开增值税专用发票罪之外，以“主观上是否具有骗取国家税款的目的，客观上是否造成国家损失”来区分“虚开增值税发票专用发票罪”与“非法购买增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪”的此罪与彼罪，在最高院的最新裁判要旨的基础上，进一步强化了客观上造成国家税款损失这一犯罪构成要件，同时明确了虽不构成犯罪，但构成行政违法，解决了行政违法和税务犯罪的关系问题。

法理分析：

合慧伟业公司、天正博朗公司、恩百泽公司、赵伟、刘会洋的行为属于虚开增值税专用发票的违法行为。

《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条：开具发票应当按照规定时限、顺序、栏目、全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。

任何单位和个人不得有下列虚开行为：

为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

第三十七条：违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得，虚开金额在1万以下的，可以并处5万以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

本案中，合慧伟业公司因为无真实交易贸易融资行为产生了巨大金额的增值税专用（销项）发票，需要缴纳相应的增值税，为了少缴或不缴税款，合慧伟业公司让与其没有真实交易的天正博朗公司、恩百泽公司向其开具了税款达1600多万的增值税专用（进项）发票，并全部予以抵扣，其行为已经扰乱了增值税专用发票的正常管理秩序，符合《中华人民共和国发票管理办法》规定的虚开情形，合慧伟业公司、天正博朗公司、恩百泽公司、赵伟、刘会洋的行为属于虚开增值税专用发票的行为，构成了行政违法，税务机关依法可以对其进行处罚，构成犯罪的，依法移交司法机关，追究刑事责任。

合慧伟业公司、天正博朗公司、恩百泽公司、赵伟、刘会洋的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

（一）最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开 伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释（法发【1996】30号）：一、根据《决定》第一条规定，虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票“：

没有货物销售或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

有货物销售或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

从该解释表面看出，虚开增值税发票罪只要客观上具备了上述规定的行为之一，就构成了虚开增值税专用发票罪，并未规定虚开行为要以骗取国家税款为目的，也未规定造成国家税款损失的后果。

该解释的出台与当时的社会环境、经济形势有关，当时增值税专用发票的功能就是抵扣税款，虚开增值税专用发票本质上就是骗取国家税款，还未出现贸易融资、虚增业绩等不以骗取国家税款为目的的虚开。如果将该解释联系到出台时的环境相比，其实本身就隐藏了主观上具有骗取国家税款之目的。

（二）《刑法》第二百零五条：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为资金虚开、介绍他人虚开行为之一的。

刑法第二百零五条对虚开增值税专用发票罪的定罪量刑做了规定，同样也没有明确规定主观上以骗取国家税款为目的。根据刑法罪责刑相适应的原理，虚开增值税专用发票罪最高刑达无期徒刑，量刑应当与该罪所造成的严重后果相关，如果仅是为了自身经营目的需要，虚开了巨大金额的增值税专用发票的行为，但并没有骗取国家税款，造成国家税款的流失的后果，从而判决极高的刑罚，与刑法立法初衷不符。所以笔者认为，虽然刑法第二百零五条没有规定该罪以骗取国家税款为主观目的，但实际上其定罪量刑也是与其主观目的密切相关的。

（三）最高人民法院2018年12月4日召开新闻发布会，公布了“人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）“，其中第一案例为“张某强虚开增值税专用发票罪案”。该案件，最高人民法院认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税额损失，其行为不构成虚开增值税发票罪。该案件的发布再次印证了构成虚开增值税专用发票罪需要主客观一致、罪责刑相适应，明确了主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上未造成国家税款损失的后果，其行为不构成虚开增值税专用发票罪的观点。

（四）本案中，合慧伟业公司为了协助山东分公司贸易融资而产生大量的增值税（销项）发票，其本身在贸易融资交易过程中并不存在真实的货物购销等经营行为，故不存在向国家缴纳增值税的事实基础，其让天正博朗公司、恩百泽公司虚开增值税专用发票抵扣税款的行为主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上认定造成国家税款损失的证据也不足，因此合慧伟业公司、天正博朗公司、恩百泽公司、赵伟、刘会洋的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

点评：

虚开增值税专用发票罪是行为犯还是目的犯，不管是理论界还是司法界争议非常大，给司法审判也带来一定的难度，相似的案件会出现迥然不同的判决。最高院通过发布指导案例，明确了行为人主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上未造成国家税额损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪的观点，给司法审判也提供了参考尺度，实现了保护企业家的司法政策目的。本案不仅再次确认了上述观点，同时也确认了本案虚开增值税专用发票虽不构成虚开增值税专用发票罪，但也是行政违法行为，同时认定本案行为人的行为构成了非法购买增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪，本案对类似案件的处理也会带来一定的指导价值。

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